nr. 6
MEMORIE VAN TOELICHTING ZOALS GEWIJZIGD NAAR AANLEIDING VAN HET ADVIESVAN DE RAAD VAN STATE
Om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen heeft de belastingdienstinformatie nodig. Zonder een juist en volledig beeld van de feiten is eenbehoorlijke uitvoering van de belastingwet niet mogelijk. Een belangrijk deelvan zijn informatie krijgt de belastingdienst van de belastingplichtigen zelfen van administratieplichtigen. Op grond van de fiscale wetgeving (de AWR)zijn zij binnen bepaalde grenzen verplicht om aan de inspecteur op diens verzoekinformatie te verschaffen die fiscaal relevant kan zijn. De belastingdienstheeft in dit opzicht vergaande bevoegdheden. De Hoge Raad heeft deze onderzoeksbevoegdhedenomschreven als «zeer ingrijpende dwangmiddelen» (HR 10februari1988, BNB 1988/160). Bij de uitoefening daarvan is de belastingdienst welgebonden aan verdragsrecht en aan beginselen van behoorlijk bestuur, zoalshet evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fairplay. Over de vraag of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelenvan informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden,en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen en metbeginselen van behoorlijk bestuur, kan discussie ontstaan. Hetzelfde geldtvoor de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht, aangezien de AWRdeze verplichtingen in artikel 52 slechts globaal omschrijft. Voor de betrokkenbelastingplichtige of administratieplichtige kunnen dergelijke discussiesvan groot praktisch belang zijn, doordat het verstrekken van de informatiewaar de fiscus om vraagt en het voeren en bewaren van een uitgebreide administratieveel tijd, moeite en geld kunnen kosten. Er kan sprake zijn van zeer aanzienlijkeadministratieve lasten. Als de belastingplichtige of administratieplichtigevoldoet aan een verzoek om informatie waar de inspecteur niet toe had mogenovergaan, bijvoorbeeld een verzoek om buitensporig veel informatie te verschaffen,is sprake van onnodige administratieve lasten. Dergelijke lasten dienen vermedente worden. Een probleem is dat er naar huidig recht geen effectieve rechtsbeschermingbestaat voor degene die met een verzoek om informatie door de belastingdienstwordt geconfronteerd, en van oordeel is dat dit verzoek niet terechtis. Evenmin is er een effectieve rechtsbescherming tegen standpunten van deinspecteur over de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht volgensde fiscale wetgeving. In feite is het laatste woord in discussies daardoorvaak aan de inspecteur, die zelf partij is in de discussie. Het is de bedoelingvan het onderhavige wetsvoorstel om dit tekort in de rechtsbescherming opte heffen. Daartoe wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geboden tegeneen belangrijk deel van de verzoeken om informatie van de belastingdienst.Hetzelfde geldt voor standpunten van de fiscus over toepassing of ontheffingvan de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concrete situatie. Ookdie beslissingen zullen volgens dit wetsvoorstel voor bezwaar en beroep vatbaarworden.
Naar huidig recht kan de belastingplichtige of administratieplichtigedie van oordeel is dat een verzoek om informatie van de belastingdienst tever gaat, een discussie daarover aangaan met de betrokken ambtenaar. Als zijhet onderling niet eens worden, kan een klacht bij de superieuren van dieambtenaar worden ingediend. Als er voor beide standpunten wat te zeggen valt,zal zo’n klacht echter meestal niet worden gehonoreerd, zeker niet alshet gaat om een principieel verschil van inzicht over de wettelijke onderzoeksbevoegdhedenvan de fiscus of de reikwijdte van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Als hij met de fiscus van mening blijft verschillen, zou de betrokkenekunnen besluiten het erop aan te laten komen en weigeren de gevraagde medewerkingte verlenen. Hij loopt dan echter een risico van strafvervolging. Daar wordtdoor de fiscus in de praktijk ook mee gedreigd. Als het gaat om een verzoekom informatie aan de belastingplichtige zelf, zal de weigering ertoe leidendat de inspecteur een aanslag oplegt die bij gebreke van de gevraagde informatieveelal op een schatting berust. Als de informatie ten onrechte is geweigerd,zal de belastingplichtige vervolgens overtuigend moeten aantonen dat die aanslagonjuist is (artikel 25, zesde lid en artikel 27e van de AWR, de zgn. omkeringvan de bewijslast). Datzelfde geldt wanneer een aanslag is opgelegd aan eenadministratieplichtige die niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplichtop grond van artikel 52 AWR. De vraag of omkering van de bewijslast optreedt,kan achteraf aan de belastingrechter worden voorgelegd, in het kader van deprocedure over een (geschatte) aanslag die op het controle-onderzoek volgt.
In theorie zou de belastingplichtige of administratieplichtige die eenverzoek om informatie direct wil bestrijden zich daartoe in kort geding totde civiele rechter kunnen wenden, maar dat is kostbaar. Bovendien is de civielerechter veelal niet fiscaal deskundig, en openbaarheid van de procedure isvaak een belemmering voor belastingplichtigen om een civiele procedure aanhangigte maken. In de praktijk wordt van deze rechtsgang dan ook vrijwel geen gebruikgemaakt.
Ook zou de betrokkene een klacht kunnen indienen bij de Nationale Ombudsmanof een verzoek richten tot de Commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatievenvan de Tweede Kamer of de Commissie voor de Verzoekschriften van de EersteKamer. De verplichting tot het verstrekken van gevraagde informatie wordtdaardoor echter niet opgeschort. De betrokkene loopt dus toch het risico vanstrafvervolging en/of omkering van de bewijslast als hij deze informatie nietaan de fiscus verstrekt. Dat is vermoedelijk ook de reden dat er betrekkelijkweinig klachten op dit gebied worden ingediend bij de Nationale Ombudsmanen de Commissies voor de Verzoekschriften (en de Burgerinitiatieven).
3. Nadelen van de huidige situatie
Zoals hiervoor in onderdeel 2 bleek, kan de betrokkene onder de huidigewettelijke regeling alleen achteraf een rechtsingang bij de ter zake kundigebelastingrechter krijgen, namelijk door de gevraagde informatie te weigerenen vervolgens te procederen over een daarop volgende (geschatte) aanslag.Daarbij loopt hij echter het risico van omkering van de bewijslast, hetgeenbetekent dat hij voor de rechter overtuigend moet aantonen dat de geschatteaanslag onjuist is. Hetzelfde geldt voor de administratieplichtige die hetniet eens is met het standpunt van de inspecteur over de omvang van zijn administratie-en bewaarplicht. Meestal blijkt het leveren van overtuigend tegenbewijs inde praktijk een ondoenlijke opgave, en volgt de rechter daardoor de –veelal hoge – schatting van de inspecteur. Nu een andere effectieverechtsgang ontbreekt, is het weigeren van de informatie onder de huidige wetgevingals het ware spelen met vuur. Een goed ingelichte belastingplichtige zal hetrisico van omkering van de bewijslast niet willen nemen, ook al vindt hijzijn standpunt dat hij de informatie niet hoeft te verschaffen goed verdedigbaar.
Als het verzoek om informatie van de inspecteur geen betrekking heeftop de eigen belastingplicht van de betrokkene, en er dus sprake is van eenderdenonderzoek, kan de zaak zelfs niet achteraf via een geschil over eenaanslag aan de belastingrechter worden voorgelegd. Degene van wie de informatiegevraagd wordt, riskeert dan wel strafvervolging als hij weigert om de informatiete verstrekken.
Het praktische gevolg is dat betrokkenen zich meestal (morrend) schikkenin een informatieverzoek van de fiscus, zelfs wanneer dat vermoedelijk instrijd is met een verdrag, de wet of met algemene beginselen, bijvoorbeeldomdat het verzoek onredelijk bezwarend is. Zo’n ongecontroleerde feitelijkemachtspositie van de inspecteur komt de houding van burgers tegenover de overheidniet ten goede. Zij kan bij de fiscus bovendien leiden tot een houding waarbijde eigen onderzoeksbevoegdheden zo ruim mogelijk worden opgevat en de grenzendaarvan worden opgezocht.
4. Praktische behoefte aan een effectieve rechtsgang
In verreweg de meeste gevallen zal de belastingdienst de grenzen in achtnemen die door verdragen, wetgeving en algemene beginselen van behoorlijkbestuur worden gesteld aan zijn onderzoeksbevoegdheden. Maar de mogelijkheidbestaat toch dat een ambtenaar zijn bevoegdheden te buiten gaat in een opzichzelf begrijpelijk streven om zoveel mogelijk fiscaal relevante informatiete verzamelen. Er bestaan bovendien schemergebieden waar het niet altijd duidelijkzal zijn hoe ver de onderzoekbevoegdheden van de fiscus precies gaan. In eenrechtsstaat behoort de onafhankelijke rechter dan op een effectieve manierte kunnen bepalen of de fiscus bij een onderzoek rechtmatig te werk gaat.
De behoefte aan een effectieve en directe rechtsingang tegen controlehandelingenvan de fiscus blijkt ook in de praktijk gevoeld te worden.
Zo heeft de belastingrechter geoordeeld dat onder de huidige wettelijkeregeling sprake is van een tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen,en dat het aan de wetgever is dit op te heffen (Voorzieningenrechter Hof ’s-Gravenhage,24september 2003, Vakstudie-Nieuws 2003/50.2).
De behoefte aan een effectieve, aan de aanslagregeling voorafgaande rechtsbeschermingwordt ook breed gedragen in de fiscale literatuur. Daarbij valt onder meerte wijzen op E. Aardema, annotatie in BNB 2003/268, J.A.R. vanEijsden, Het schrikbewind van de EDP-auditor, Weekblad Fiscaal Recht 2006/6663,blz. 313 e.v., Ch.P.A. Geppaart en C. Flinterman, Aanbevelingenvan de werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht,Vakstudie-Nieuws 1997, blz. 1715 e.v., R.H. Happé, Weekblad FiscaalRecht 2007/, 6708, blz. 219, M.W.C. Feteris en R.N.J.Kamerling, Rechtsbescherming tijdens een belastingcontrole, Weekblad FiscaalRecht 1997/6254, blz. 1027 e.v., F.J.P.M. Haas en D.N.N.Jansen, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2007/3, blz. 6 e.v. (voorzover het gaat om verzoeken om informatie die gericht zijn aan de belastingplichtigezelf), G.J. Van Leijenhorst, Barbertje moet hangen, Weekblad FiscaalRecht 2003/6539, blz. 1187 e.v., R.H. Happé, De inzageverplichtingter discussie: een voorstel tot verbetering van een gebrekkige rechtsgang,Weekblad Fiscaal Recht 2001/6428, blz. 429 e.v., en A.P.M. vanRijn, Procesrecht voor fiscale spoedgevallen, Weekblad Fiscaal Recht 1997/6264,blz. 1466 e.v. Uit de recente evaluatie van het fiscale procesrecht is naarvoren gekomen dat veel geïnterviewde rechters en belastingadviseurs vanoordeel zijn dat er sprake is van een rechtstekort in de controlesfeer, menzie E.B. Pechler en M.W.C. Feteris, Evaluatie van het herzienefiscale procesrecht, WODC-onderzoek, blz. 95. De behoefte aan rechtsbeschermingwordt onderstreept door de vele positieve reacties op de indiening van deeerste versie van het onderhavige wetsvoorstel. Wij noemen onder meer J.A.R.van Eijsden, Weekblad Fiscaal Recht 2006/6687, blz. 1112 e.v., G.J. van Leijenhorst,annotatie in BNB 2007/28, M. Muller, Weekblad Fiscaal Recht 2006/6687, blz.1105 e.v., G.H. Sjobbema, Weekblad Fiscaal Recht 2007/6702, blz. 67,en de redactionele aantekening in Vakstudie-Nieuws 2006/39.6. Ook de AdviescommissieBelastingrecht van de Nederlandse Orde van Advocaten geeft in haar adviesaan dat zij dit wetsvoorstel toejuicht.
Een sprekend voorbeeld waaruit de behoefte aan effectievere rechtsbeschermingblijkt, is de discussie tussen veel ondernemingen en de belastingdienst overde vraag of fiscale due diligencerapporten aan de inspecteur ter inzage moetenworden gegeven. Deze vraag heeft betrokkenen jarenlang verdeeld gehouden,zonder dat er een zaak aan de belastingrechter kon worden voorgelegd. De belastingdienstheeft deze vraag in de Fortis-zaak voorgelegd aan de burgerlijke rechter,maar die procedure is niet tot aan de Hoge Raad doorgezet (zie Pres. Rb. Utrecht7september 1999, Fiscaal weekblad FED 1999/670). Uiteindelijk heeftde belastingkamer van de Hoge Raad de knoop ruim 6 jaar later doorgehakt ineen overweging ten overvloede (HR 23september 2005, BNB 2006/21).
Ook buiten het fiscale recht wordt gepleit voor een rechtsgang tegen controlehandelingenvan bestuursorganen. Zo heeft de Raad van State geadviseerd om toezichthandelingenop financieel gebied expliciet voor bezwaar en beroep vatbaar te maken, omdatanders de belangen van de betrokken ondernemingen niet voldoende worden gewaarborgd(Kamerstukken II, 2003/04, 29708, nr.4, blz.18). In de literatuuris dit ook in meer algemene zin, ten aanzien van handelingen van toezichthouders,bepleit door L.F.M. Verhey en N. Verheij, De macht van de marktmeestersmarkttoezichtin constitutioneel perspectief, preadvies, Handelingen Nederlandse Juristenvereniging2005-I, blz.303–305. Op de vraag of de wetgever dient te voorzienin bestuursrechtelijke rechtsbescherming tegen handelingen van toezichthouders,antwoordde een meerderheid van de jaarvergadering van de Nederlandse Juristenverenigingin 2005 bevestigend (zie Handelingen Nederlandse Juristenvereniging 2005-II,blz.100, ten aanzien van stelling 6). Daarbij moet overigens wordenaangetekend dat in het niet-fiscale bestuursrecht de behoefte aan een rechtsingangminder groot is, doordat degene die zijn medewerking weigert daar niet wordtgeconfronteerd met wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast.
5. Eerdere aanzetten tot wetswijziging
Naar aanleiding van het hiervoor onder 4 al genoemde advies van de werkgroepvoor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht (bestaande uit dehoogleraren Geppaart en Flinterman) heeft de regering al in 1997 laten weteneen wettelijke regeling te willen treffen waardoor besluiten betreffende detoepassing van de administratieplicht en de plicht tot informatieverstrekkingover derden voor bezwaar vatbaar worden (Kamerstukken II 1996–1997,25000 IXB, nr.24). Dit voornemen is nadien nog een aantal kerenbevestigd.
6. Aanleiding tot het initiatiefwetsvoorstel
Zo’n 10 jaar na de aankondiging door de regering in 1997 is hetnog steeds niet tot een wetsvoorstel gekomen. Inmiddels heeft de regeringzelfs uitdrukkelijk laten weten dat er van haar ook geen voorstellen op ditpunt te verwachten zijn (Kamerstukken II 2005/06, 30322, nr.7,blz.15–16).
Aangezien ondergetekenden het – gelet op het voorgaande –zeer wenselijk vinden dat een dergelijke uitbreiding van de rechtsbescherminger toch komt, hebben zij besloten hiertoe een initiatiefwetsvoorstel in tedienen.
Het onderhavige wetsvoorstel opent de mogelijkheid om onmiddellijk bezwaaren vervolgens beroep in te stellen tegen bepaalde, in de wet limitatief opgesomdecontrolehandelingen van de belastingdienst. De indieners hebben ook stilgestaanbij een aantal alternatieve mogelijkheden om de gesignaleerde problematiekaan te pakken.
Een veel verder gaand alternatief zou inhouden dat in beginsel tegen allebesluiten van de belastingdienst als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, Awbbezwaar en beroep wordt opengesteld. Daarmee zou ook in belastingzaken eenopen stelsel van rechtsbescherming ontstaan, zoals dat voor de rest van hetbestuursrecht al is vastgelegd in de Awb (artikel 8:1, eerste lid). Hoewelde indieners zeker niet afwijzend staan tegen de invoering van een dergelijkopen stelsel in belastingzaken, realiseren zij zich dat dit een ingrijpendeaanpassing van de fiscale wetgeving zou vergen. Daarom stellen zij uit praktischeoverwegingen voor om de rechtsbescherming vooralsnog alleen uit te breidentot die besluiten van de belastingdienst waarbij de beperkingen van het geslotenstelsel in de praktijk de meeste kritiek oproepen.
De Raad van State heeft in zijn advies een ander alternatief genoemd,namelijk om de wettelijke regeling over de zogenoemde omkering van de bewijslastaan te passen. De belastingplichtige die medewerking aan een onderzoek vande belastingdienst weigert, zou daardoor niet of althans in mindere mate wordengeconfronteerd met nadelige consequenties, zoals een verzwaarde bewijslast.De behoefte aan rechtsbescherming tegen controlehandelingen zou dan eveneensminder worden. De indieners voelen er echter niet voor om het probleem langsdeze weg op te lossen. Zij hebben dit wetsvoorstel gericht op een tekort inde rechtsbescherming dat regelmatig in de praktijk wordt ervaren, en waartoede regering aanvankelijk ook wettelijke maatregelen had aangekondigd. Eenwijziging van het wettelijke regime over de omkering van de bewijslast zouaanzienlijk verder gaan. Daarbij zou ook de bewijspositie worden versterktvan belastingplichtigen die niet voldoen aan een verzoek om informatie vande belastingdienst dat onbetwist wél rechtmatig is. De indieners ziengeen aanleiding om voorstellen te doen waardoor de bewijspositie van belastingplichtigen in dergelijke gevallen principieel zal wijzigen. Deverplichte toedeling plus verzwaring van de bewijslast kan in zulke gevalleneen nuttig middel zijn om belastingplichtigen tot nakoming van hun wettelijkeinformatieverplichtingen aan te zetten. De indieners zien ook geen breed gedragenovertuiging dat deze regeling in de AWR zou moeten vervallen of wijzigen.Een beperking tot strafrechtelijke sancties, zoals gesuggereerd in het adviesvan de Raad van State, heeft het nadeel dat de capaciteit van de betrokkenstrafrechtelijke instanties waarschijnlijk ontoereikend is om alle in aanmerkingkomende zaken te behandelen.
De indieners hebben zo doende gekozen voor een oplossing die zoveel mogelijkis toegesneden op het specifieke probleem van de rechtsbescherming tegen controlehandelingenvan de fiscus.
Dat kan het beste gebeuren door middel van een mogelijkheid om meteenbezwaar en beroep in te stellen tegen controlehandelingen van de fiscus. Datverdient de voorkeur boven een regeling die slechts recht geeft op schadevergoedingachteraf, indien een controlehandeling onrechtmatig was. Voorkomen is beterdan genezen. Of, zoals de redactionele aantekening in Vakstudie-Nieuws 2006/26.2het formuleert: toetsing achteraf is niet meer dan het spreekwoordelijke dempenvan de put nadat het kalf verdronken is. Een mogelijkheid om ontoelaatbareverzoeken om informatie tegen te houden is verre te prefereren boven een stelseldat de belastingplichtige er in feite toe dwingt om medewerking te verlenen,ook als het verzoek niet toelaatbaar is, en hij vervolgens achteraf moet discussiërenen procederen over zijn recht op een schadevergoeding en de omvang daarvan.De kosten van de medewerking moet hij dan wel voorfinancieren, en het tijdsbeslagvan de medewerking valt achteraf niet terug te draaien. Bovendien ligt deinformatie dan wel, misschien ten onrechte, bij de fiscus, die er mogelijkerwijsook al een verder onderzoek op heeft gebaseerd.
8. Hoofdlijnen van de voorgestelde regeling
De voorgestelde regeling is in hoofdlijn ontleend aan de voorstellen vanM.W.C. Feteris en R.N.J. Kamerling in Weekblad FiscaalRecht 1997/6254, blz.1027 e.v. De regeling komt erop neer dat er tweecategorieën beschikkingen van de belastingdienst bijkomen waartegen bezwaaren vervolgens beroep bij de belastingrechter openstaat, namelijk:
a) een groot aantal verzoeken om informatie, en
b) beslissingen over de reikwijdte van de fiscale administratie- en bewaarplichtin een concreet geval, waaronder ook beslissingen over ontheffing van dezeverplichtingen.
Een verzoek om informatie zal de vorm kunnen aannemen van een voor bezwaarvatbare beschikking. Deze verzoeken hoeven dus niet meteen in voor bezwaarvatbare vorm te worden gedaan. Een niet voor bezwaar vatbare brief of eenmondeling verzoek om informatie blijft daardoor dus mogelijk. Naar aanleidingvan een binnen vier weken ingediend schriftelijk verzoek van de betrokkene,zal de inspecteur verplicht zijn om zo’n niet voor bezwaar vatbaar verzoekalsnog vast te leggen in voor bezwaar vatbare vorm. De termijn van vier wekenis ontleend aan de wettelijke regeling voor het douanerecht (artikel 30a,tweede lid, AWR). Zij komt in de plaats van de termijn van tien dagen diein het oorspronkelijke wetsvoorstel was genoemd. Die termijn was wel erg kort,en heeft dan ook de nodige kritiek opgeroepen in de literatuur. Zo spoedigmogelijk nadat de betrokkene daarom verzocht heeft, maar uiterlijk binnen10 dagen, dient de belastingdienst het verzoek om informatie vast te leggenin een voor bezwaar vatbare beschikking. Ter versnelling van de procedurekan de fiscus ook besluiten om een verzoek om informatie meteen in voor bezwaar vatbare vorm te gieten, bijvoorbeeld als hij discussie daaroververwacht.
Wanneer sprake is van een voor bezwaar vatbare beschikking, kan de betrokkenedirect na indiening van een bezwaarschrift een voorlopige voorziening aande – deskundige – belastingrechter vragen op grond van de artikelen8:81 e.v. Awb.
Het voorstel ziet met name op beslissingen in het kader van de heffing,afkomstig van de inspecteur. Naar aanleiding van het advies van de Raad vanState en kritiek in de fiscale literatuur, hebben de indieners besloten devoortgesnelde regeling ook te laten gelden voor soortgelijke beslissingenvan de ontvanger in het kader van de invordering van belastingen. De wettelijkeonderzoeksbevoegdheden van de ontvanger zijn namelijk vrijwel gelijkluidendaan die van de inspecteur. Overigens hebben de indieners de indruk dat onderzoekenin het kader van de heffing van belasting aanzienlijk vaker voorkomen danonderzoeken ten behoeve van de invordering.
Het voorstel is niet van toepassing op uitnodigingen tot het doen vanaangifte (aangiftebiljetten). Hoewel ook daarbij sprake is van een verzoekom informatie, gaat het voorstel niet zo ver dat ook de uitreiking van eenaangiftebiljet voor bezwaar vatbaar wordt. Het massale aangifteproces wordtdus niet beïnvloed door de voorgestelde regeling.
Het voorstel ziet ook op verzoeken om informatie aan de belastingplichtigezelf. In zoverre gaat het verder dan het advies van de Werkgroep voor aspectenvan rechtsbescherming in het belastingrecht. Daarvoor is gekozen omdat juistde belastingplichtige zelf behoefte heeft aan effectieve rechtsbescherming,aangezien hij het risico loopt van omkering van de bewijslast als hij de gevraagdeinformatie niet verschaft. Dat risico loopt een administratieplichtige bijeen derdenonderzoek niet.
In de meeste gevallen berusten controlehandelingen van de belastingdienstop de AWR of de Invorderingswet 1990. Het wetsvoorstel voorziet dan ook primairin een aanpassing van deze wetten. Dezelfde rechtsbescherming zal worden gebodenwanneer het gaat om heffingen van lokale overheden en de vaststelling vanbesluiten op grond van de Wet WOZ. Voor het douanerecht zijn de onderzoeksbevoegdhedenvan de belastingdienst en de administratieplicht geregeld in de Douanewet.Het wetsvoorstel voorziet ook in een aanpassing van de Douanewet, waarmeeis beoogd de rechtsbescherming in douanezaken zoveel mogelijk op dezelfdewijze vorm te geven als in de rest van het belastingrecht.
Het wetsvoorstel bevat zelf geen normen waaraan een onderzoek door defiscus behoort te voldoen. Het is dan ook niet de bedoeling om de onderzoeksbevoegdhedenvan de belastingdienst te beperken. Het gaat er slechts om effectieve toegangtot de rechter te bieden voor geschillen over de vraag of de inspecteur zichheeft gehouden aan de bestaande rechtsregels (verdragen, wetgeving en algemenebeginselen van behoorlijk bestuur). Bij verdragsrecht kan onder meer wordengedacht aan het recht van een aangeklaagde in een sanctiezaak om niet te wordengedwongen tot bepaalde medewerking aan het bewijs (het nemo tenetur beginsel).Wettelijke begrenzingen van de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus zijn inhet bijzonder te vinden in de artikelen 47 e.v. van de AWR. Algemene beginselenzijn voor een deel gecodificeerd in de Awb, zoals het evenredigheidsbeginselvan art. 3:4, tweede lid, Awb. Ook zijn er algemene beginselen van behoorlijkbestuur die nog niet in wetgeving zijn vastgelegd, zoals het vertrouwensbeginsel,het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fair play. Deze beginselen zijndoor de belastingrechter al in belangrijke mate omlijnd, en wordendoor hem ook toegepast op controlehandelingen van de fiscus.1 Voor de invulling van deze beginselen op controlegebied wordt vaakinspiratie gezocht bij de wettelijke regeling over toezicht in de artikelen5:11 e.v. van de Awb, hoewel die bepalingen als zodanig niet van toepassingzijn in het belastingrecht. Met name art. 5:13 Awb is daarbij van belang:een toezichthouder maakt van zijn bevoegdheden slechts gebruik voor zoverdat redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is. De indienersgeven er de voorkeur aan om geen nadere uitwerking van de beginselen van behoorlijkbestuur in dit wetsvoorstel op te nemen. Ook voor de rest van het bestuursrechtis dat (nog) niet gebeurd. Bovendien gaat het veelal om de weging van eenreeks bijzondere omstandigheden in een concreet geval, die zich moeilijk leentvoor uitgewerkte abstracte normen en beter aan de rechter kan worden overgelaten.Tot slot wijzen de indieners erop dat de regering er ook niet voor voeldeom thans reeds het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel in belastingzaken tecodificeren. Zij was van oordeel dat dit buiten het kader van een wetsvoorstelover fiscale rechtshandhaving gaat, en mede afhankelijk is van de gedachtevormingover een verdere ontwikkeling van het algemene bestuursrecht (Tweede Kamer,vergaderjaar 2005–2006, 30322, nr.5, blz.7).
9. Rechtsgang en beperkte schorsende werking
Het uitgangspunt van de Awb is dat bezwaar en beroep tegen een beschikking,en dus ook tegen een controlehandeling, de werking ervan niet opschorten (artikel6:16 Awb).
Zonder nadere voorziening zou dit tot gevolg hebben dat met het openstellenvan bezwaar en beroep tegen controlehandelingen nog steeds geen effectieverechtsgang wordt geboden. De beslissing van de rechter volgt op zijn vroegstna enkele maanden. Op dat moment zal de termijn die de fiscus voor het verstrekkenvan informatie heeft gesteld meestal reeds verstreken zijn. Als een belastingplichtigeof administratieplichtige die de gevraagde informatie op dat moment nog nietverstrekt heeft, toch nog wordt bedreigd met omkering van de bewijslast ofstrafvervolging, ook wanneer zijn standpunt pleitbaar is, zou de mogelijkheidvan bezwaar en beroep het grootste nadeel van de huidige situatie niet wegnemen.Dat zou ervoor pleiten om aan het bezwaar en beroep tegen een controlehandelingvan de fiscus schorsende werking toe te kennen.
Aan de andere kant is het niet wenselijk dat de betrokkene een controle-onderzoekvan de fiscus langdurig zou kunnen stilleggen door tot in hoogste instantieover een of meer controlehandelingen te procederen. Dat zou jaren kunnen duren.Ook zou het niet wenselijk zijn als de betrokkene een belastingcontrole voorkortere of langere tijd zou kunnen traineren met evident kansloze bezwarenen beroepen.
De voorgestelde wettelijke regeling biedt de ruimte om in dit spanningsveldtot een evenwichtige oplossing te komen. Zij is gebaseerd op het uitgangspuntdat de werking van een controlehandeling van de fiscus niet automatisch wordtopgeschort door een daartegen gericht bezwaar of beroep. De Raad van Stateheeft in zijn advies wel gewezen op de mogelijkheid van een wettelijke regelingdie voorziet in schorsende werking tenzij de voorzieningenrechter op verzoekvan het bestuursorgaan anders beslist. Een dergelijke regeling heeft als nadeeldat de werking van die verplichtingen ook wordt opgeschort in gevallen waariner geen reden is om aan de rechtmatigheid van het besluit van de fiscus tetwijfelen. De automatische schorsende werking strekt zich dan uit tot hetmoment waarop de voorzieningenrechter besluit deze werking te beëindigen,hetgeen enkele maanden in beslag kan nemen. In een dergelijk stelsel is het risico groter dat sommige belastingplichtigen de geboden rechtsbeschermingzullen aangrijpen als (oneigenlijk) middel om onderzoeken van de fiscus tetraineren of zelfs tegen te werken. Hoewel de indieners niet verwachten datveel belastingplichtigen zich op oneigenlijke gronden tot de voorzieningenrechterzullen wenden, zijn zij geen voorstander van een stelsel dat daartoe wellichttoch een stimulans zou kunnen vormen.
Om die reden geven de indieners de voorkeur aan een regeling waarbij debetrokkene in actie zal moeten komen om schorsende werking te bereiken, namelijkdoor een verzoek om een voorlopige voorziening in te dienen bij de voorzieningenrechtervan de rechtbank (artikel 8:81 Awb). Die mogelijkheid heeft hij in het stelselvan de Awb zodra hij een bezwaarschrift tegen de beschikking van de inspecteurheeft ingediend. Daardoor bestaat in het stelsel van de Awb een zeker risicodat zaken bij de rechter komen die daarvoor nog niet rijp zijn. De indienerszien daarin echter onvoldoende aanleiding om automatische schorsende werkingaan het bezwaar toe te kennen voor de duur van de bezwaarfase. Hun voorkeurgaat uit naar het hierna nog nader toe te lichten genuanceerdere stelsel,waarin slechts in een deel van de gevallen schorsende werking wordt aanvaard.Als (ook) de inspecteur vindt dat de zaak nog niet rijp is voor beoordelingdoor de rechter, zou hij overigens kunnen besluiten om de termijn voor nalevingvan zijn verzoek om informatie te verlengen tot het moment waarop de tijddaarvoor wel rijp is.
De voorzieningenrechter beslist op korte termijn, meestal binnen enkelemaanden. Als het verzoek kennelijk ongegrond is, kan hij de zaak zelfs nogsneller, zonder zitting, afdoen (artikel 8:83, lid 3 Awb). De toets van devoorzieningenrechter zal marginaal zijn: hij onderzoekt of de inspecteur inredelijkheid tot zijn verzoek om informatie kon komen. Tegen de beslissingvan deze rechter staat geen hoger beroep of beroep in cassatie open.
Het indienen van een verzoek om een voorlopige voorziening is noodzakelijkom schorsing van de informatieplicht of ten minste de hierna te besprekennadere termijn voor de naleving daarvan te krijgen. Degene die niet binnende gestelde termijn aan het verzoek van de fiscus voldoet, dreigt anders teworden geconfronteerd met omkering van de bewijslast. Wij gaan er daarom vanuit dat in deze gevallen voldaan wordt aan de voorwaarde uit artikel 8:81,eerste lid, Awb dat sprake moet zijn van een spoedeisend belang van de verzoeker.
Als de voorzieningenrechter het verzoek toewijst, zal hij de verplichtingom informatie te verstrekken opschorten. De betrokkene wordt dan niet geconfronteerdmet omkering van de bewijslast of strafvervolging als hij de informatie nietheeft verstrekt.
De mogelijkheid bestaat ook dat de voorzieningenrechter het verzoek omde medewerkingsverplichting op te schorten afwijst. Als het verzoek op kortetermijn is ingediend, en niet bij voorbaat kansloos was, zou het niet redelijkzijn om de betrokkene die in afwachting van de uitkomst van de procedure degevraagde informatie nog niet heeft verstrekt, te confronteren met sanctiesals omkering van de bewijslast of strafvervolging. Dat kan worden voorkomendoordat de inspecteur in deze gevallen verplicht zal worden na de afwijzingvan het verzoek om een voorlopige voorziening alsnog een redelijke termijnaan de betrokkene te stellen, waarbinnen hij de gevraagde medewerking alsnogdient te verlenen. Naar het oordeel van de indieners kan de voorzieningenrechterook zelf een nadere termijn stellen voor de naleving van het verzoek om informatie,als dat naar zijn voorlopig oordeel weliswaar rechtmatig is, maar hij hetstandpunt van de belastingplichtige of administratieplichtige voldoende pleitbaarvindt. De termijn waarbinnen de medewerking verleend moet worden is een –door de rechter te toetsen – element van de voor bezwaar vatbare beschikkingvan de belastingdienst. De belanghebbende die een voorlopige voorzieningvraagt zou de rechter dan ook uitdrukkelijk om een oordeel over een (eventuele)nadere termijn kunnen vragen. Het ligt dan voor de hand dat de inspecteurook een standpunt daarover inneemt, zodat bij een eventueel verschil van inzichteen debat daarover kan plaatsvinden. Dat de voorzieningenrechter hier meteeneen beslissing over neemt is ook wel zo efficiënt, en heeft daarom ookde voorkeur van de indieners. Hiermee voorkomt men latere geschillen tusseninspecteur en betrokkene over de vraag of er een nadere termijn gesteld dientte worden en zo ja hoe lang die zou moeten zijn.
Door het stellen van een nadere termijn verliest de oorspronkelijk gesteldetermijn haar werking; als de betrokkene binnen de nieuwe termijn alsnog degevraagde medewerking verleent, kan dus niet worden gesteld dat hij in verzuimwas. Daarvoor kunnen dan ook geen sancties worden toegepast.
Dit behoort uiteraard alleen te gelden voor zover het verzoek om informatiedoor middel van een bezwaarschrift en een verzoek om een voorlopige voorzieningbestreden wordt. Wanneer de inspecteur een reeks vragen stelt, en de belastingplichtigeof administratieplichtige slechts een deel daarvan bij de voorzieningenrechterbestrijdt, zal hij voor de overige vragen geen nadere termijn krijgen. Voorde beantwoording daarvan hoeft de betrokkene zo doende geen uitstel te krijgen.
De hier beschreven oplossing, waarin na afloop van de discussie een naderetermijn wordt gesteld, vertoont analogie met de huidige praktijk in gevallenwaarin de belastingplichtige naar aanleiding van een verzoek om inlichtingenvan de inspecteur een motivering daarvan vraagt, en een discussie met de inspecteuraangaat over de aanvaardbaarheid van dat verzoek. Wanneer het standpunt vande belastingplichtige op pleitbare gronden berust, is de inspecteur veelalbereid om zijn verzoek nog niet door te zetten zolang hij daarover in discussieis met de belastingplichtige, en hem een nadere termijn te stellen wanneerde discussie is afgerond en de inspecteur het verzoek wil handhaven. De uitspraakvan het Hof ’s-Gravenhage van 20juni 1990, BNB 1991/288 sluitdaarbij aan. Een praktisch verschil is wel dat onder de huidige wetgevingde inspecteur in feite het laatste woord heeft, doordat in het stadium vanhet onderzoek geen oordeel kan worden ingeroepen van de belastingrechter.
Ook vertoont de voorgestelde oplossing een zekere analogie met de situatiewaarin iemand door de inspecteur is uitgenodigd tot het doen van aangifte,maar van oordeel is dat hij niet belastingplichtig is. Volgens de Hoge Raadkan hij dan vooralsnog volstaan met het retourneren van een oningevuld aangiftebiljet,en daarbij vermelden waarom hij van oordeel is dat hij niet belastingplichtigis (HR 27maart 1996, BNB 1996/273). Door het aanzwengelen van een discussieover de belastingplicht, en daarmee over de redelijkheid van de uitnodigingtot het doen van aangifte, kan de belastingplichtige zijn verplichting tothet doen van aangifte dus opschorten. Algemeen wordt aangenomen dat dit alleengeldt wanneer hij zich op redelijkerwijs te verdedigen argumenten beroept.
Dat de inspecteur een nadere termijn moet stellen na afwijzing van eenverzoek om een voorlopige voorziening zou in de wet geregeld kunnen worden.Het heeft echter onze voorkeur om geen gedetailleerde regeling hierover inde wet op te nemen, maar de belastingdienst de ruimte te bieden om hier opbasis van beleidsregels maatwerk te leveren. Uiteraard is het voor de effectiviteitvan de voorgestelde regeling essentieel dat dergelijke beleidsregels er ookkomen.
Onze gedachten gaan uit naar een gedragslijn waarbij in beginsel alleeneen nadere termijn wordt gesteld als de betrokkene op korte termijn een verzoekom een voorlopige voorziening heeft ingediend, en in die procedure geen nodelozevertraging veroorzaakt. Hiervoor zou aansluiting gezocht kunnenworden bij de termijn van 10 dagen die beleidsmatig wordt gehanteerd bij derechtsbescherming op grond van de WIB. Behoorlijk overheidshandelen brengtmet zich mee dat de belastingdienst de betrokkene in de beschikking of detoelichting daarbij wijst op deze termijn. Onder bijzondere omstandighedenzou, naar analogie met artikel 6:11 Awb, een langere termijn gehanteerd kunnenworden. Ook zou gedacht kunnen worden aan gevallen waarin de betrokkene opzichzelf wel in staat was binnen 10 dagen een verzoek bij de voorzieningenrechterin te dienen, maar het spoedeisende belang bij een voorlopige voorzieningpas in een later stadium is ontstaan zonder dat dit aan de betrokkene kanworden toegerekend.
Het normale tijdpad van de procedure is als volgt in kaart te brengen:
1) verzoek om informatie van de inspecteur
2) verzoek om een beschikking maximaal 4 weken daarna
3) afgifte van de beschikking door de inspecteur maximaal 10 dagen daarna
4) bezwaarschrift en verzoek om een voorlopige voorziening maximaal 10dagen daarna
5) beslissing van de voorzieningen-rechter ongeveer 2 maanden daarna.
In totaal komt men daarmee op een tijdverloop van ca. 3,5 maanden. Wanneerde inspecteur de informatie meteen via een voor bezwaar vatbare beschikkingvraagt, vallen de fasen 2 en 3 af, en komt men op een tijdverloop van ruim2 maanden.
Het uitstel dat het onderzoek van de fiscus ondergaat is hiermee zoveelmogelijk beperkt. Niettemin zal het onderzoek van de belastingdienst doorde procedure over een voorlopige voorziening enige vertraging kunnen oplopen.Dat is echter inherent aan de keuze voor een effectieve rechtsbeschermingvan belastingplichtigen en administratieplichtigen die op verdedigbare grondenvan oordeel zijn dat de fiscus zijn bevoegdheden overschrijdt.
Voor het stellen van een nadere termijn zal geen aanleiding bestaan wanneerhet indienen van een verzoek om een voorlopige voorziening is aan te merkenals misbruik van recht. Daarvan is met name sprake wanneer het verzoek gebaseerdis op zodanige gronden, dat het bij voorbaat als kansloos moet worden aangemerkt,zodat het belang van de betrokkene bij feitelijke opschorting van de verplichtingtot medewerking niet opweegt tegen het belang van de inspecteur bij voortzettingvan het onderzoek (vgl. HR 7oktober 1994, NJ 1995, 411).
Als de inspecteur vindt dat het verzoek om een voorlopige voorzieningmisbruik van recht vormt, kan hij de voorzieningenrechter vragen om de indienerop die grond te veroordelen in de proceskosten van de fiscus. Daarmee komter meteen een rechterlijk oordeel over de vraag of sprake is van misbruikvan recht, zodat daarover in een later stadium geen discussie meer hoeft teworden gevoerd.
De regeling over het stellen van een nadere termijn, tot na afloop vande voorlopige voorzieningenprocedure, brengt mee dat de inspecteur zijn onderzoekin een aantal gevallen niet kan voortzetten zolang die procedure bij de voorzieningenrechteraanhangig is. De inspecteur zou daardoor in sommige gevallen in de knel kunnenkomen met de wettelijke termijn voor het opleggen van aanslagen of bestuurlijkeboetes, dan wel voor het beslissen op een bezwaarschrift of een aanvraag,als hij met het oog op die beslissing informatie heeft opgevraagd. Daaromvoorziet het wetsvoorstel in een verlenging van die termijnen, indien ze reedszijn ingegaan op het moment waarop de voor bezwaar vatbare beschikking overde informatieverplichtingen bekend wordt gemaakt.
Als het verzoek om een voorlopige voorziening is afgewezen, zou de betrokkenede discussie nog kunnen voortzetten in een bodemprocedure. Dan is er onzesinziens echter geen reden meer om de verplichting tot medewerking verder opte schorten. Het belang van de fiscus bij voortgang van het controle-onderzoekweegt dan zwaarder dan het belang van de betrokkene, die inmiddels door devoorzieningenrechter in het ongelijk is gesteld.
Naar ons oordeel bevat de voorgestelde regeling hiermee voldoende waarborgentegen misbruik door belastingplichtigen die het onderzoek zouden willen trainerenof tegenwerken. De mogelijkheid dat daarvan in een aantal gevallen sprakezal zijn, mag geen reden te zijn om dan maar geen effectieve rechtsgang opente stellen. Wetgeving behoort niet gebaseerd te zijn op een algemeen beeldvan de burger als iemand die het behoorlijk functioneren van de overheid trachtte frustreren. Als regel mag er toch van worden uitgegaan dat de burger eenprocedure tegen de overheid, met daaraan verbonden tijd en kosten, alleenzal instellen wanneer hij een reële mogelijkheid ziet om daarin geheelof gedeeltelijk gelijk te krijgen. Bovendien is het de vraag wat een belasting-of administratieplichtige ermee opschiet wanneer hij met een procedure tegende fiscus alleen uitstel van zijn informatieverplichtingen weet te bereiken.Over het algemeen zal een burger en zeker ook een ondernemer ernaar strevendat onderzoeken die de belastingdienst bij hem uitvoert, zo spoedig mogelijkkunnen worden afgerond.
Een langduriger vertraging zou in theorie kunnen ontstaan waaneer de belastingplichtigein diverse fasen van een onderzoek van de fiscus telkens bezwaar maakt tegencontrolehandelingen. Ondergetekenden verwachten echter dat dit een uitzonderlijkesituatie zal zijn. De belastingrechter heeft ook de mogelijkheid om samenhangendeprocedures gelijktijdig te behandelen. Bovendien is een efficiënte controleerbij gebaat dat de fiscus de vragen die bij hem leven voor zover mogelijktegelijk stelt. Wanneer het herhaaldelijk aanwenden van rechtsmiddelen moetworden opgevat als misbruik van recht, zal er onder de voorgestelde regelingbovendien geen nadere termijn voor het verstrekken van de informatie wordengesteld.
In dit verband merken ondergetekenden nog op dat de AWR (artikel 30a)in het douanerecht al een zogenoemd open stelsel van rechtsbescherming kent,waardoor ook controlehandelingen van de fiscus kunnen leiden tot een procedurein bezwaar en beroep. Voor zover bekend heeft dit in de praktijk niet geleidtot misbruik of andere problemen op douanegebied.
Ook valt te wijzen op de ervaringen op het gebied van de invordering vanbelastingen. In de Invorderingswet 1990 (artikel 17, lid 2) is op aandringenvan de Tweede Kamer neergelegd dat het verzet tegen de tenuitvoerlegging vaneen dwangbevel schorsende werking heeft. De regering was aanvankelijk bevreesddat belastingschuldigen dan zonder goede gronden gebruik zouden maken vande verzetsregeling, louter om de tenuitvoerlegging van het dwangbevel te verijdelen(Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr.3, blz.52). Uit de evaluatievan de Invorderingswet, die na een aantal jaren heeft plaatsgevonden, is echtergebleken dat de regeling over schorsende werking slechts in enkele gevallenals te knellend werd ervaren, en dat niet is gebleken van massaal misbruikof oneigenlijk gebruik daarvan (zie de brief van de staatssecretaris van Financiënvan 13januari 1998, nr.AFZ97/3935, Vakstudie-Nieuws 1998/7.20).
10. Samenhang met geschillen over een aanslag
Als de inspecteur terecht informatie bij beschikking heeft gevraagd, zalde rechtmatigheid van het verzoek meestal binnen een overzienbare tijd komenvast te staan. Dat kan zijn doordat de bezwaartermijn na zes weken ongebruiktverloopt, of doordat afwijzend op het bezwaar en beroep daartegen wordt beslist.De beschikking komt daarmee onherroepelijk vast te staan. Zij zal dan gerespecteerdmoeten worden in een procedure voor de belastingrechter over de aanslag dieuit het onderzoek voortvloeit. Wanneer in die procedure de vraag rijst ofomkering van de bewijslast optreedt omdat de gevraagde informatie niet verstrektis, kan de rechtmatigheid van het verzoek om informatie niet nogmaals terdiscussie worden gesteld. Dit is in overeenstemming met de algemeen aanvaardeopvatting in de rechtspraak van de bestuursrechter en de burgerlijke rechterdat de rechtmatigheid van een onherroepelijk vaststaande beschikking doorde betrokkene niet (nogmaals) kan worden aangevochten (formele rechtskracht).Aldus bezien zal de voorgestelde regeling in een deel van de gevallen geenextra geschillen tot gevolg hebben, maar slechts een vervroeging van het stadiumwaarin ze voor de rechter gevoerd worden.
Wij merken nog op dat dit alleen geldt indien de inspecteur de informatie,ambtshalve of op verzoek, heeft gevraagd bij een voor bezwaar vatbare beschikking.Doet de inspecteur dat niet, dan kan de belastingplichtige die niet aan hetverzoek om informatie voldaan heeft, de rechtmatigheid daarvan alsnog terdiscussie stellen via een discussie over omkering van de bewijslast in hetkader van een procedure over de aanslag. Er ligt immers geen rechtens onaantastbarebeschikking over zijn informatieverplichting(en). Het enkele feit dat hijzo’n beschikking had kunnen vragen, kan hem daarbij niet worden tegengeworpen.
Verder merken wij op dat de formele rechtskracht van een beschikking alleengeldt tegenover degene die bevoegd was daartegen bezwaar en beroep in te stellen(vgl. HR 3februari 2006, NJ 2006, 325). In een procedure over een aanslagkan de belastingplichtige dus wel het verweer voeren dat een derdenonderzoekvan de inspecteur in die zaak onbevoegdelijk is uitgevoerd, ook al is datonderzoek gebaseerd op een inmiddels onherroepelijk vaststaande beschikkingten name van de betrokken derde. De belastingplichtige kon immers geen bezwaaren beroep instellen tegen die beschikking.
In die gevallen waarin geprocedeerd wordt over het verzoek om informatie,zou er een samenloop kunnen ontstaan met een procedure over de aanslag.
In de eerste plaats zijn er de gevallen waarin het verzoek om een voorlopigevoorziening wordt toegewezen. In die toewijzing zou de inspecteur aanleidingkunnen zien om zijn verzoek om informatie in te trekken. Een langdurige bodemprocedureover de rechtmatigheid van dat verzoek is dan niet meer nodig, en de aanslagregelingkan dan worden voortgezet. Wij verwachten dat de zaak in een groot deel vande gevallen zo kan worden opgelost. Evenzo wordt in civielrechtelijke discussiesdoor partijen meestal gehandeld overeenkomstig de beslissing van de voorzieningenrechterin een kort geding, en volgt er geen bodemprocedure. Daarbij moet nog wordenopgemerkt dat de voorlopige voorziening op grond van artikel 8:85, tweedelid, Awb in ieder geval vervalt op het moment waarop de beroepstermijn tegende uitspraak op het bezwaar in de hoofdzaak ongebruikt verstrijkt. Als deinspecteur zijn verzoek om informatie naar aanleiding van het oordeel vande voorzieningenrechter intrekt, is het dus om redenen van proceseconomiein het algemeen wenselijk dat hij dit doet voordat de beroepstermijn verstrekenis. Anders wordt de betrokkene gedwongen om, al is het maar tot behoud vanrecht, beroep in te stellen in de hoofdzaak. Als de inspecteur zijn verzoekintrekt zou hij dat kunnen doen bij de uitspraak op het bezwaar; artikel 8:85, tweede lid, Awb zal dan geen problemen oproepen. De voorzieningenrechterzou de inspecteur ook al bij voorbaat op de zitting kunnen vragen of hij bereidis het verzoek om informatie in te trekken indien (en voor zover) dit verzoeknaar het voorlopige oordeel van de rechter onrechtmatig is.
Volgt er na de toewijzing van een verzoek om een voorlopige voorzieningtoch een bodemprocedure over het verzoek om informatie van de inspecteur,dan bestaat de mogelijkheid dat de belastingrechter die procedure voegt meteen procedure over de aanslag, als die inmiddels ook aanhangig is. Dat ligtechter niet direct voor de hand. Wanneer het verzoek om een voorlopige voorzieningis toegewezen, en de inspecteur zijn verzoek om informatie toch wenst te handhaven,ligt het meer voor de hand dat hij met het opleggen van de aanslag wacht totde bodemprocedure over de informatieverplichtingen is afgerond, en daardoorvaststaat welke informatie hij ten behoeve van de aanslagregeling zal kunnenverlangen en verkrijgen. Voeging van beide procedures ligt eerder voor dehand wanneer het verzoek om een voorlopige voorziening is afgewezen, maarde belastingplichtige de bodemprocedure over het verzoek om inlichtingen nietteminwenst voort te zetten. Hetzelfde geldt wanneer geen verzoek om een voorlopigevoorziening is ingediend, en er uitsluitend een bodemprocedure wordt gevoerd.Na afwijzing van het verzoek om een voorlopige voorziening tegen een controlehandelingzal de stimulans voor de indiener om door te procederen echter beperkt zijn,aangezien de verplichting om de gevraagde medewerking te verlenen daardoorniet wordt opgeschort. Bij een verdere weigering om medewerking te verlenenloopt hij daardoor het risico van omkering van de bewijslast, een risico datdoor het voor hem ongunstige voorlopige oordeel van de voorzieningenrechterwordt onderstreept. Voeging draagt bij aan de proceseconomie, en bevorderteen gecoördineerd oordeel van de rechter over samenhangende zaken. Devoeging kan er in de hier besproken gevallen toe leiden dat de belastingrechtergelijktijdig en in onderlinge samenhang beslist over de omvang van de informatieverplichtingenen over de gevolgen voor de bewijslast van een eventuele weigering om aandie verplichtingen te voldoen. De indieners hebben geen bepaling willen opnemendie de rechter tot voeging verplicht of die ertoe leidt dat een procedureover een controlehandeling van rechtswege opgaat in een later aanhangig gemaakteprocedure over een belastingaanslag. De Raad voor de rechtspraak had dit laatstegeadviseerd.1 De mogelijkheid bestaat echterdat het geschil over de controlehandeling al in een zover gevorderd stadiumverkeert op het moment waarop de procedure over de aanslag begint, dat hetzinvoller is om eerst de bijna afgeronde procedure ook daadwerkelijk af teronden. De indieners willen liever aan de rechter overlaten om per geval demeest efficiënte aanpak te kiezen.
Wanneer voeging door de rechter om welke reden dan ook achterwege blijft,zal de rechter in het algemeen geen oordeel over de aanslag kunnen geven zolangnog niet beslist is over de rechtmatigheid van het verzoek om informatie (vgl.voor een soortgelijke kwestie HR 16maart 1994, BNB 1994/191 met betrekkingtot het vormen van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting). Datzal anders liggen wanneer de rechter de gevraagde informatie voor de beoordelingvan de aanslag van zo weinig gewicht vindt, dat hij – ook als het verzoekom die informatie te verstrekken rechtmatig is – toch geen aanleidingziet om aan niet-naleving daarvan omkering van de bewijslast te verbinden.Hij kan dan over de hoogte van de aanslag beslissen zonder dat hij de rechtmatigheidvan het verzoek om informatie hoeft te beoordelen.
11. Nakoming van het verzoek om informatie
Wanneer de beschikking waarbij informatie wordt gevraagd eenmaal onherroepelijkis komen vast te staan, bestaat de kans dat de betrokkene nog steeds onvoldoendemedewerking verleent. Dit zal waarschijnlijk zelden gebeuren. Uit te sluitenvalt het echter niet, bijvoorbeeld als de betrokkene iedere vorm van medewerkingaan het onderzoek van de fiscus weigert, of anderszins niet reageert op correspondentievan de fiscus. In dat geval zal de inspecteur vrijwel altijd op een vrij simpeleen weinig kostbare wijze via een civiel kort geding de medewerking kunnenafdwingen op straffe van een dwangsom. De civiele kortgedingrechter zal deonherroepelijk vaststaande beschikking niet op haar rechtmatigheid toetsen,waardoor het kort geding als het ware een hamerstuk kan worden. De verwachtingis daarom dat bij invoering van het voorstel nog maar zelden, nog minder danthans, behoefte zal bestaan aan zo’n kort geding. De belasting- of administratieplichtigezal het waarschijnlijk niet laten aankomen op een kort geding, waarin hijpraktisch kansloos is, en waarin hij tot betaling van een dwangsom en de proceskostenveroordeeld zal worden.
Vanwege het spoedeisende karakter en door de regeling over beperkte schorsendewerking, ligt het voor de hand dat discussies over informatieverplichtingenvia een snel verlopende voorlopige voorzieningsprocedure bij de belastingrechterworden gevoerd. De afwijzing van een verzoek om een voorlopige voorzieningvormt weliswaar geen definitief oordeel over de rechtmatigheid van een informatieverzoek,maar vormt ten minste een sterke aanwijzing dat de vordering terecht is gedaan.Wanneer de betrokkene na de afwijzing van zijn verzoek nog steeds weigertom de gevraagde informatie te verstrekken en de discussie voortzet via eenbodemprocedure bij de belastingrechter, staat de rechtmatigheid van het verzoekom informatie nog niet vast. Toch zal de fiscus de medewerking is deze gevallenmeestal eveneens op straffe van een dwangsom kunnen afdwingen via een civielkort geding. Na de afwijzing door de gespecialiseerde voorzieningenrechterin belastingzaken, ligt het voor de hand dat de civiele kortgedingrechterde rechtmatigheid van het verzoek om informatie slechts (zeer) summier zalbeoordelen.
Het voorgaande heeft tot gevolg dat het wetsvoorstel ook een bijdragelevert aan de doelmatigheid van het controleproces. Wanneer een belastingplichtigeof administratieplichtige niet bereid is de gevraagde informatie aan de inspecteurte verstrekken, komt onder de voorgestelde regeling meestal binnen afzienbaretermijn vast te staan of het verzoek om informatie rechtmatig was. Daarmeewordt het voor de inspecteur eenvoudiger de verstrekking van die informatieaf te dwingen. Daarvoor hoeft dan niet meer, zoals onder de huidige wetgeving,een inhoudelijk debat te worden gevoerd voor de fiscaal veelal niet deskundigeciviele (kort geding) rechter.
Het wetsvoorstel biedt de mogelijkheid dat de inspecteur aan een administratieplichtigeontheffing verleent van diens wettelijke administratie- of bewaarplicht. Uiteraardbehoort de inspecteur geen ontheffingen te verlenen die in strijd komen metdwingende regels van Europees gemeenschapsrecht. De indieners achten het nietnodig om dit in het wetsvoorstel zelf vast te leggen.
De mogelijkheid van rechtsbescherming tegen controlehandelingen is naarons oordeel niet in strijd met het EG-recht. Wel schrijven de EG-verordeningennr. 1798/2003 en 2073/2004 op het gebied van de omzetbelastingen de accijns voor dat Nederland bepaalde informatie uitwisselt met de belastingautoriteitenvan andere lidstaten. De Nederlandse wetgever is ervan uitgegaan dat de informatie-uitwisselingwaartoe deze verordeningen verplichten, in de weg staat aan rechtsbeschermingvan belanghebbenden tegen de voorgenomen uitwisseling van inlichtingen (vgl.artikel 1, lid 2 WIB). Evenzo kent het Europese gemeenschapsrecht regels opgrond waarvan Nederland informatie dient te verstrekken aan de douane-autoriteitenvan een andere lidstaat (EG-verordening nr. 515/97). Ook daarop is de rechtsbeschermingvan de WIB niet van toepassing (artikel 1, lid 3 WIB). Het gaat in al dezegevallen om informatie waarover de Nederlandse autoriteiten al de beschikkinghebben, en die zij willen gaan verstrekken aan een andere lidstaat.
Wanneer het daarentegen gaat om informatie die door de autoriteiten vaneen andere lidstaat aan Nederland gevraagd is, en waarover de Nederlandseautoriteiten nog niet de beschikking hebben, zal de Nederlandse fiscus daartoeeerst een onderzoek moeten instellen. Daarbij gaat zij op grond van de genoemdeverordeningen te werk alsof het om een fiscaal controle-onderzoek op nationaalrechtelijkebasis gaat. Het EG-recht verzet zich er dus niet tegen dat bij onderzoekenten behoeve van de autoriteiten van een andere lidstaat dezelfde rechtsbeschermingwordt geboden als bij onderzoeken ten behoeve van de eigen belastingheffingvan Nederland. Ondergetekenden achten het ook gerechtvaardigd dat de onafhankelijkerechter kan vaststellen of de belastingdienst bij een dergelijk onderzoekde grenzen van het (nationale) recht in acht neemt. In het wetsvoorstel isdaarom geen uitzondering gemaakt voor onderzoeken ten behoeve van de heffingdoor een andere lidstaat van de EG. Om alle mogelijke discussie hierover tevermijden, hebben de indieners, overeenkomstig het advies van de Raad vanState, aan de Europese Commissie gevraagd of die zich kan verenigen met hunoordeel dat de voorgestelde regeling in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht.
13. Administratieve lasten en uitvoeringskosten
Gelet op het feit dat de thans voorgestelde regeling nieuw is, zijn ergeen harde cijfers voorhanden. Onderstaande voorbeelden schetsen de denkrichting.
Van belang is dat een deel van de informatie waar de inspecteur naar vraagtbetrekking heeft op aftrekposten, waarvoor de bewijslast op de belastingplichtigerust. Als de belastingplichtige niet bereid is om op verzoek van de inspecteurmee te werken aan het bewijs van dergelijke posten, hoeft de inspecteur hetverzoek om informatie niet door te zetten. Hij kan de aftrek dan weigeren,voor zover zij niet aannemelijk is gemaakt door de belastingplichtige.
De regering schatte in 1997 de extra uitvoeringskosten van rechtsbeschermingtegen controlehandelingen op Euro 1,4 miljoen per jaar, uitgaande van eenregeling waarbij alleen informatieverzoeken in het kader van een derdenonderzoekvoor bezwaar vatbaar zouden worden.
Bij de kennisgroep formeel recht van de belastingdienst komen per jaar15–20 vragen binnen over bezwaren of klachten tegen controlehandelingen.Het aantal klachten bij de Nationale ombudsman over belastingcontroles isook niet erg groot. Dit zal weliswaar samenhangen met het feit dat momenteelnog geen adequate rechtsgang openstaat tegen controlehandelingen, maar kaner aan de andere kant toch op wijzen dat belastingplichtigen zich hiertegenniet op (zeer) grote schaal beklagen.
Met inachtneming van deze kanttekeningen hebben wij getracht een globaleinschatting te maken van de administratieve lasten die bij de heffingvan rijksbelastingen zullen voortvloeien uit het onderhavige wetsvoorstel.Op grond van schattingen van de rijksbelastingdienst gaat het jaarlijks omcirca 480000 verzoeken om informatie. Meestal gaat het om volstrektnormale rechttoe-rechtaanvragen, bijvoorbeeld een (telefonisch) verzoek vande inspecteur om een post in de aangifte te specificeren of een kopie vaneen bepaald contract op te sturen. Het ligt niet voor de hand dat daartegenbezwaar wordt gemaakt.
Het vragen van een beschikking en een daarop volgende procedure over eenvoorlopige voorziening hebben alleen zin wanneer er voldoende op het spelstaat en er een redelijke kans op toewijzing bestaat. Als er geen pleitbaarstandpunt wordt ingenomen heeft het indienen van rechtsmiddelen onder de voorgestelderegeling immers geen effect. Het percentage informatieverzoeken van de fiscusdat op pleitbare gronden bestreden kan worden is (gelukkig) beperkt, zij hetdat het naar onze stellige indruk wel zo groot is dat de onderhavige wettelijkeregeling aan een reële behoefte voldoet (zie de onderdelen 2 t/m 4 vandeze memorie). Een andere factor die het aantal procedures zal beperken ishet gegeven dat het voeren van een procedure veelal kosten van deskundigebijstand met zich meebrengt.
Als gevolg van het voorgaande verwachten wij dat slechts een beperkt deelvan de informatieverzoeken van de inspecteur gevolgd zal worden door een verzoekvan de belastingplichtige of administratieplichtige om een voor bezwaar vatbarebeschikking. Wij hebben de gevolgen berekend in de veronderstelling dat ineerste instantie om een beschikking wordt gevraagd bij ca. 5 % vande vragen in het kader van boekenonderzoeken, en bij 2 % van de overigevragen (dat zijn met name vragen naar aanleiding van aangiften). Verder hebbenwij de veronderstelling gehanteerd dat ca. 10 % van de beschikkingenleidt tot een bezwaarschrift, en dat daarbij in de helft van de gevallen tevenseen voorlopige voorziening aan de rechter wordt gevraagd. Wij gaan er dusvan uit dat het vragen van een beschikking niet automatisch betekent dat deaanvrager vervolgens ook een voorlopige voorziening bij de rechter zal gaanvragen. In een deel van de gevallen zal de inspecteur alsnog aan de betrokkenetegemoet komen, of zullen partijen er in onderling overleg alsnog uitkomen.In een deel van de gevallen zal de motivering van de voor bezwaar vatbarebeschikking de aanvrager alsnog overtuigen. En er zullen belastingplichtigenzijn die eerst na ontvangst van de (gemotiveerde) voor bezwaar vatbare beschikkingeen kosten-batenanalyse maken op basis waarvan zij beslissen of zij een gerechtelijkeprocedure zullen gaan voeren.
Ervan uitgaande dat 90% van de verzoeken en procedures afkomstigis van ondernemers, komen wij dan op basis van deze uitgangspunten, en rekeninghoudende met het standaard kostenmodel tot administratieve lasten voor derijksbelastingdienst van Euro 2,1 miljoen per jaar (27 fte) per jaar. De lastenvoor degenen die gebruik wensen te maken van de nieuwe rechtsgang schattenwij op diezelfde basis voor ondernemers op Euro 2,9 miljoen per jaar, en voorparticulieren op 657 uren per jaar en Euro 0,4 miljoen per jaar aan out- ofpocketkosten. Daar staat tegenover dat naar onze verwachting de fiscus alsgevolg van deze regeling terughoudender zal worden met het vragen van informatievan belastingplichtigen, en dat dit een positief effect zal hebben op de administratievelastendruk. Die verwachting, waarmee wij in onze inschatting van de kostengeen rekening hebben gehouden, wordt in het advies van Actal1 ook onderschreven. De kosten voor de rechterlijke macht schatten wijop ca. 900000 euro, waarbij wij ervan zijn uitgegaan dat in ca. 10%van de gevallen na afhandeling van het verzoek om een voorlopige voorzieningook nog een bodemprocedure volgt. Het gevolg zal naar verwachting zijn dater nieuwe rechters aangetrokken moeten worden. Dat is ook een logisch gevolgindien men de rechtsbescherming uitbreidt.
Bij de inschatting van de administratieve lasten hebben wij geen extrakosten ingecalculeerd op het gebied van het douanerecht. Daar geldt immersal dat ieder besluit van de inspecteur op verzoek wordt neergelegd in de vormvan een voor bezwaar vatbare beschikking.
Op het gebied van de invordering verwachten wij geen noemenswaardige toenamevan de administratieve lasten, aangezien de ontvanger betrekkelijk zeldeninformatie inwint op basis van bevoegdheden uit de Invorderingswet 1990. Slechtsbij een klein gedeelte van de belastingaanslagen hoeft de ontvanger daadwerkelijktot dwangmaatregelen over te gaan, en de mogelijkheden tot verhaal zijn meestalreeds bij de belastingdienst bekend.
Ook ten aanzien van heffingen van lokale overheden verwachten wij geensubstantiële toename van administratieve lasten. In veel gevallen wordendeze belastingen opgelegd op basis van gegevens waarover de heffende overheidzonder discussie de beschikking kan krijgen, zoals verkoopcijfers van woningen,gegevens uit het bevolkingsregister e.d. Wij hebben hiernaar navraag gedaanbij de VNG en de Unie van Waterschappen maar die konden zelfs geen globaleinschatting geven van het aantal verzoeken om informatie dat jaarlijks doorgemeenten en waterschappen wordt gedaan in het kader van de belastingheffingen de toepassing van de Wet WOZ. Ook het Ministerie van Binnenlandse Zakenen Koninkrijksrelaties liet weten dat het niet in staat is om deze kostenin te schatten.
Het is de verwachting dat de rechter controlehandelingen van de belastingdienstmarginaal toetst, en alleen ingrijpt als de inspecteur zijn wettelijke bevoegdhedenoverschrijdt of onredelijk handelt. Het is dus niet te verwachten dat de rechtspraakeen groot aantal procedures zal gaan uitlokken. In dit verband valt te wijzenop de annotatie van G.J. van Leijenhorst, zelf belastingrechter, inBNB 2007/28. Hij verwacht dat na een aanloopperiode zal blijken dat de rechterinformatiebeschikkingen terughoudend toetst, en dat het aantal bezwaren enberoepen dan snel zal afnemen.
Hier valt een parallel te trekken met de wetswijziging waardoor per 1september1999 de voorlopige voorziening als zodanig in het fiscale procesrecht werdgeïntroduceerd. Die mogelijkheid werd toen opengesteld met betrekkingtot alle voor bezwaar vatbare besluiten van de belastingdienst. Dit betreftmiljoenen besluiten per jaar. Uit de evaluatie van deze regeling blijkt dater van deze nieuwe mogelijkheid voor belastingplichtigen slechts op zeer beperkteschaal gebruik wordt gemaakt. Na een aanloopperiode betreft het thans enkeletientallen zaken per jaar. Bij het gerechtshof Leeuwarden werden in 2003 zelfshelemaal geen verzoeken om een voorlopige voorziening ingediend (zie E.B.Pechler en M.W.C. Feteris, Evaluatie van het herziene fiscaleprocesrecht, WODC-onderzoek 2004, blz.248 e.v.). Het ligt dan niet inde lijn der verwachtingen dat dit soort verzoeken ineens een zeer hoge vluchtgaat nemen als er in het belastingrecht een paar soorten voor bezwaar vatbarebeslissingen bijkomen.
Daar komt nog bij dat naar onze verwachting na een aanloopperiode in hoofdlijnduidelijkheid zal ontstaan hoe de belastingrechter tegen bepaalde soorteninformatieverzoeken aankijkt, welke normen hij daarvoor hanteert, en in welkegevallen het voor de betrokkenen dus wel en niet zin heeft bezwaar en beroepin te stellen. Bovendien zal de verbeterde rechtsbescherming naar onze overtuigingeen zelfreinigend effect hebben, dat zal leiden tot een afname van administratievelasten voor particulieren en bedrijven. De inspecteur zal minder snel geneigdzijn om verzoeken om informatie te doen die op de grens van het aanvaardbarebalanceren, indien hij weet dat de belastingplichtige daartegen op een effectievemanier kan opkomen bij de belastingrechter. Het enkele bestaan van een rechtsingangverkleint daarmee naar onze verwachting het aantal potentiële geschillen.Daardoor zal ook het aantal gevallen afnemen waarin een belastingplichtigeuit vrees voor strafvervolging of omkering van de bewijslastuitgebreide werkzaamheden verricht ter voldoening aan een discutabel verzoekom informatie van de belastingdienst.
Het voorgaande zou tot gevolg kunnen hebben dat er in het begin, in eengewenningsperiode, meer procedures komen dan wij hiervoor hebben ingeschat;na de gewenningsperiode zou het aantal lager kunnen worden dan onze schatting.Wij achten het niet mogelijk om hierover concrete voorspellingen te geven.
De verwachting van de indieners dat het aantal procedures beperkt zalzijn, en na het ontstaan van jurisprudentie zal afnemen, wordt gedeeld doorActal, die in haar advies naar aanleiding van dit wetsvoorstel schrijft datzij meegaat in onze redenering hieromtrent.
Gezien de grote onzekerheden over de gevolgen voor de administratievelasten, hebben de indieners op advies van Actal een bepaling aan het wetsvoorsteltoegevoegd op grond waarvan de nieuwe regeling binnen vier jaar na de inwerkingtredingdaarvan zal worden geëvalueerd.
Actal heeft in haar advies over dit wetsvoorstel gesuggereerd om compenserendemaatregelen te treffen waardoor de administratieve lasten in hun totaliteitniet of althans in mindere mate zouden toenemen. Nu nog hoogst onzeker isof en in zo ja in hoeverre dit wetsvoorstel per saldo zal leiden tot een toenamevan de administratieve lasten, hebben de indieners hier vooralsnog van afgezien.Hiertoe zou eventueel besloten kunnen worden naar aanleiding van de evaluatievan deze wet. Daarbij zou dan door de regering gezocht kunnen worden naareen maatregel die past in het kader van haar algehele beleid.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Het opschrift van het wetsvoorstel is aangepast; de nieuwe formuleringsluit beter aan bij de inhoud van het wetsvoorstel.
Dit onderdeel introduceert de mogelijkheid van een voor bezwaar vatbarebeschikking van de inspecteur over de omvang of ontheffing de administratie-en bewaarplicht. Daartoe worden drie leden aan artikel 52 van de AWR toegevoegd.
De beschikkingen, bedoeld in artikel 52, zevende of achtste lid, van deAWR betreffen één of meer verplichtingen die voortvloeien uitde status van administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 AWR. Deze verplichtingenbetreffen de administratieplicht, bedoeld in artikel 52, eerste, derde enzesde lid, eerste volzin, alsmede de bewaarplicht, bedoeld in artikel 52,eerste en vierde lid, van de AWR. Als gevolg van de verwijzing in het derdelid van artikel 52 AWR, werkt de rechtsbescherming ook door naar administratieveverplichtingen op basis van andere belastingwetten. Daarbij valt bijvoorbeeldte denken aan administratieve verplichtingen voor de omzetbelasting (artikelen34 e.v. van de Wet op omzetbelasting 1968) en de regeling over verrekenprijzenvan artikel 8b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Debeschikking tot het geven van zekerheid op grond van het voorgestelde achtstelid van artikel 52 AWR, kan tevens betrekking hebben op de overbrenging vangegevens op een andere gegevensdrager, bedoeld in het vijfde lid van artikel52.
De mogelijkheid om bij beschikking ontheffing te verlenen van administratieveverplichtingen, wordt geregeld in het voorgestelde zevende lid van artikel52 AWR. Het komt ook nu al voor dat de inspecteur ontheffing verleent vanbepaalde administratieve verplichtingen op grond van de fiscale wetgeving.Zo heeft de regering tijdens de parlementaire behandeling van artikel 52 AWRvermeld dat het voor administratieplichtigen uiteindelijk niet altijd noodzakelijkzal zijn alle gegevensverzamelingen die tijdens de administratieve processentot stand komen gedurende de volle wettelijke termijn te bewaren, en dat zijin de praktijk hierover met de belastingdienst goede afspraken kunnen maken(Kamerstukken II 1993/94, 21287, nr.15a, blz.2, uitgewerktin het Besluit van 19juli 1996, nr. PFC 96/854, Vakstudie-Nieuws 1996,blz.2955 e.v.). Voor enkele heffingen is nu al geregeld dat dit gebeurtin de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking (zie bijvoorbeeld artikel25, lid 1–2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, artikel 2,vijfde lid, Uitvoeringsbesluit accijns, artikel 2, vijfde t/m achtste liden artikel 3, tweede en derde lid van het Uitvoeringsbesluit belastingen opmilieugrondslag, en artikel 3, derde lid, Uitvoeringsregeling belastingenop milieugrondslag). Thans wordt voorgesteld om de rechtsbescherming tegenbesluiten over ontheffing uit te breiden tot het gehele belastingrecht.
In de meeste gevallen zal de ontheffing worden verleend naar aanleidingvan een verzoek van de administratieplichtige. Het is echter ook mogelijkdat de inspecteur uit eigen beweging besluit tot een ontheffing. Hij kan bijvoorbeeldnaar aanleiding van een ingestelde controle ambtshalve besluiten een gedeeltelijkeontheffing te verlenen van administratieve verplichtingen. Als de administratieplichtigeeen verder gaande ontheffing van die verplichtingen wenst, kan hij dan bezwaaren beroep instellen tegen die beschikking. Hij hoeft daardoor niet eerst omde verdergaande ontheffing te verzoeken voordat hij een bezwaarschrift kanindienen.
Het zal van de omstandigheden afhangen of en zo ja in hoeverre een beschrijvingvan de feiten van het concrete geval noodzakelijk is voor een zinvolle ontheffingsbeschikking.De voorgestelde regeling bevat hierover geen nadere voorschriften. Als eenbeschrijving van de feiten nodig is voor een zinvolle ontheffingsbeschikking,zal ook reeds uit motiveringsverplichting van artikel 3:47, eerste lid, Awbvoortvloeien dat die beschrijving dient plaats te vinden.
Aan de ontheffing kan de inspecteur voorschriften verbinden, die dan deeluitmaken van de voor bezwaar vatbare beschikking. Een voorwaarde kan bijvoorbeeldzijn dat de administratieplichtige de inspecteur moet informeren indien defeitelijke omstandigheden op basis waarvan de ontheffing is verleend veranderen.
Het voorgestelde achtste lid van artikel 52 AWR ziet op het verstrekkenvan zekerheid door middel van een beschikking over de omvang van iemands administratie-en bewaarverplichtingen. Deze regeling blijft beperkt tot de uitwerking vanadministratieve verplichtingen in een concreet geval, zodat antwoorden opabstracte verzoeken om informatie niet voor bezwaar vatbaar worden. De beschikkingkan ook de vraag betreffen of iemand wel administratieplichtig is in de zinvan artikel 52, tweede lid AWR.
Het verzoek tot het nemen van een beschikking op grond van het voorgesteldezevende of achtste lid van artikel 52 AWR is een aanvraag in de zin van artikel1:3, derde lid, Awb. De inspecteur moet daarop beslissen binnen de termijnvan artikel 5a van de AWR. Thans bedraagt die termijn nog een jaar, maar naaanvaarding van het wetsvoorstel nr. 30322 zal de beslistermijnworden verkort tot dertien weken, en op termijn zal hier de Awb-termijn vanacht weken (art. 4:13, tweede lid, Awb).
Indien daartoe aanleiding bestaat, kan de inspecteur de beschikking alsbedoeld in het zevende of achtste lid van artikel 52 AWR bij voor bezwaarvatbare beschikking herzien. Dit is geregeld in het nieuwe negende lid vanartikel 52. In het wetsvoorstel is niet nader omschreven in welke gevallenherziening kan plaatsvinden. Evenmin is voorzien in een termijn na afloopwaarvan herziening niet meer mogelijk zou zijn. Naar het oordeel van de indienersis het niet goed mogelijk om hiervoor wettelijke randvoorwaarden vast te leggen.Het gaat hier om beschikkingen die betrekking kunnen hebben op een lange,niet nader bepaalde periode, en waarvan de inhoud sterk afhankelijk kan zijnvan beleidsmatige overwegingen. Het is dan ook wenselijk dat de belastingdiensteen in het verleden verleende ontheffing of concretisering van administratieveverplichtingen voor de toekomst kan beëindigen op grond van gewijzigdebeleidsinzichten, zo nodig met inachtneming van een overgangstermijn.
Er zijn daarnaast diverse andere oorzaken die kunnen leiden tot herzieningvan de beschikking. Bij een beschikking waarbij de administratieve verplichtingenworden geconcretiseerd, kan er bijvoorbeeld aanleiding tot herziening bestaanbij
– de constatering dat de beschikking gebaseerd is op onjuiste ofonvolledige informatie van de kant van de administratieplichtige, terwijlaannemelijk is dat de beschikking anders zou hebben geluid indien juiste envolledige informatie was verstrekt; of
– een wijziging van de feitelijke situatie waardoor de aard vanonderneming zodanig verandert dat er in redelijkheid andere eisen aan haaradministratie gesteld dienen te worden.
Bij een vrijstellingsbeschikking valt onder meer te denken aan herzieningop de volgende gronden
– een wijziging van de feitelijke situatie bij de administratieplichtigeof van de stand der techniek, waardoor naleving van de betreffende verplichtingenminder bezwaarlijk is geworden;
– een wijziging van regelgeving of van feitelijke omstandighedenwaardoor naleving van de betreffende administratieve verplichtingen voor defiscus van groter belang is geworden;
– de constatering dat de ontheffing gebaseerd is op onjuiste ofonvolledige informatie van de kant van de administratieplichtige, terwijlaannemelijk is dat de ontheffing niet of in mindere mate zou zijn verleendindien juiste en volledige informatie was verstrekt; of
– de administratieplichtige heeft een of meer voorschriften dieaan de ontheffing zijn verbonden in onvoldoende mate nageleefd.
De herzieningsbeschikking is vatbaar voor bezwaar en beroep. De belastingrechterkan daardoor toetsen of de inspecteur in redelijkheid heeft kunnen besluitenom zijn beschikking te herzien.
Dit onderdeel biedt de mogelijkheid dat de inspecteur medewerking aaneen controle-onderzoek vraagt in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking.
De uitwerking houdt in dat de inspecteur steeds bevoegd is om bepaaldecontrolehandelingen, zoals omschreven in het eerste lid van het nieuwe artikel56a AWR, ambtshalve vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beslissing.In de fiscale literatuur is bepleit dat de inspecteur een verzoek om informatiein alle gevallen in de vorm van een voor bezwaar vatbare schriftelijke beschikkingzou moeten doen. Dit vinden wij een te vergaande formalisering van het heffingsproces.In veel gevallen gaat het om simpele vragen, bijvoorbeeld om kopie van eenbepaald stuk toe te sturen. Bovendien worden veel verzoeken om inlichtingendoor de belastingdienst mondeling gedaan. De verplichting omhet verzoek in alle gevallen te doen in de vorm van een schriftelijke beschikking,zou deze voor de praktijk nuttige mogelijkheid blokkeren.
Heeft de inspecteur een verzoek tot medewerking niet meteen in de vormvan een voor bezwaar vatbare beschikking gedaan, dan is hij volgens het tweedelid van artikel 56a AWR verplicht om dat verzoek op korte termijn alsnog indeze vorm vast te leggen, indien de geadresseerde daarom schriftelijk verzoekt.Er is dan sprake van een bevestiging van het eerdere, mondelinge of schriftelijke,verzoek. Het verschijnsel van de bevestiging bij beschikking is ook te vindenin artikel 30a, lid 2 AWR, dat geldt voor het douanerecht.
Het verzoek om een voor bezwaar vatbare beschikking behoeft niet gemotiveerdte worden. Om nodeloze vertraging van het controleproces te vermijden, moethet verzoek binnen een vrij korte tijd worden gedaan. In het voorstel is daartoeeen termijn neergelegd van vier weken, welke termijn nu al geldt in het douanerecht(artikel 30a, tweede lid, AWR). Een veel kortere termijn zou de praktischemogelijkheden voor belastingplichtigen om op te komen tegen controlehandelingenaanzienlijk kunnen beperken. Wanneer de belastingplichtige ten volle gebruikmaakt van de termijn van vier weken, zou dat er wel kunnen leiden dat hetlanger duurt voordat er een (rechterlijke) beslissing ligt over de rechtmatigheidvan het verzoek om informatie. Daarbij dient echter bedacht te worden datde belastingdienst dergelijke vertraging kan voorkomen door in voorkomendgeval het verzoek om informatie meteen in voor bezwaar vatbare vorm neer teleggen. De wens van de belastingdienst om uit eigen beweging een voor bezwaarvatbare beschikking af te geven, zou ook kunnen opkomen nadat het verzoekom informatie reeds in een andere (niet appellabele) vorm is gedaan. Zo ishet denkbaar dat de belastingplichtige te kennen geeft dat hij het voornemenheeft om een voor bezwaar vatbare beschikking te vragen, maar de inspecteurbevreesd is dat de betrokkene daarmee zal wachten tot het einde van de termijnvan vier weken. Het wetsvoorstel biedt in verband daarmee de mogelijkheiddat de inspecteur die een in artikel 56a, eerste lid, van de AWR bedoeld verzoekom informatie heeft gedaan, vervolgens ambtshalve besluit om dit verzoek alsnogin voor bezwaar vatbare vorm vast te leggen. Dit is neergelegd in het tweedelid van artikel 56a.
Ten aanzien van het tijdstip waarop het verzoek om een voor bezwaar vatbarebeschikking (uiterlijk) kan worden ingediend, zijn de artikelen 6:8, eerstelid, 6:9, en 6:10 van de Awb van overeenkomstige toepassing. Ook dit is vastgelegdin het tweede lid van het voorgestelde artikel 56a van de AWR (in de derdevolzin). Doordat sprake is van een verzoek, is op grond van artikel 60 AWRtevens de regeling over verschoonbare termijnoverschrijding van artikel 6:11Awb van overeenkomstige toepassing. Is het verzoek te laat gedaan en is determijnoverschrijding bovendien niet verschoonbaar, dan is de inspecteur nietteminbevoegd om zijn verzoek tot medewerking alsnog ambtshalve in een voor bezwaarvatbare beschikking vast te leggen (zie artikel 56a, tweede lid, AWR, eerstevolzin). Een wettelijke verplichting hiertoe heeft hij echter niet.
De inspecteur zal zo spoedig mogelijk moeten beslissen op het verzoekom een voor bezwaar vatbare beschikking. Aangezien het gaat om de formelebevestiging van een besluit dat hij reeds genomen heeft, moet dat ook op kortetermijn mogelijk zijn. Deze termijn wordt in het wetsvoorstel gesteld op uiterlijk10 dagen. Als de inspecteur de beschikking onverhoopt pas na afloop van dezetermijn neemt, betekent dat overigens niet dat de beschikking op die grondnietig of vernietigbaar is. De verplichting tot medewerking, die tevoren reedsin niet voor bezwaar vatbare vorm was neergelegd, vervalt hierdoor evenmin.Wel kan degene die de beschikking heeft aangevraagd, op grond van artikel6:2, aanhef en onder b, van de Awb in bezwaar komen wanneer de inspecteurdie beschikking niet binnen de termijn van 10 dagen heeft genomen.Naar aanleiding van een opmerking hierover in het advies van de NederlandseOrde van Advocaten, merken wij nog het volgende op. Indien beroep wordt ingesteldwegens niet tijdig beslissen, is het gebruikelijk dat de belastingrechterniet volstaat met de constatering dat de beslistermijn is overschreden, maarook een inhoudelijk oordeel geeft over het besluit dat de belastingdiensthad moeten nemen. Dit is vastgelegd in de procesregeling van de sectoren bestuursrechtvan de rechtbanken d.d. 16maart 2005, Staatscourant 2005, 53 (artikel18, lid 4 en de toelichting daarbij). De HR heeft deze aanpak gesanctioneerdin zijn arrest van 1maart 2002, BNB 2002/168. Het ligt voor de handdat ook de voorzieningenrechter deze lijn zal volgen in belastingzaken. Datgeldt te meer waar het hier gaat om het overschrijden van de termijn voorhet bevestigen in andere vorm van een reeds eerder genomen besluit. Daardoorstaat ook al vast wat de inhoud is van het besluit dat de belastingdienstbinnen de wettelijke termijn had moeten nemen, zodat het voor de (voorzieningen)rechterook duidelijk zal zijn waar hij zijn inhoudelijke oordeel op zal moeten richten.Overigens verwachten wij dat in de gevallen waarin de belastingdienst de termijnvan 10 dagen overschrijdt, en daartegen bezwaar wordt gemaakt, de voor bezwaarvatbare beschikking vrijwel altijd alsnog zal zijn afgegeven op het momentwaarop de (voorzieningen)rechter een oordeel moet geven. Op grond van artikel6:20, lid 4, Awb wordt het bezwaar of beroep dan geacht mede te zijn gerichttegen die reële, inhoudelijke beschikking.
Wij merken nog op dat de inspecteur tegelijkertijd verschillende vragenop grond van de artikelen 47 e.v. van de AWR kan stellen. Hij kan bijvoorbeelddoor het stellen van een reeks vragen inlichtingen van een belastingplichtigeverlangen op basis van artikel 47, eerste lid, onderdeel a van de AWR. Debelastingplichtige kan dan verzoeken om al die vragen vast te leggen in devorm van een voor bezwaar vatbare beschikking, voor zover de inspecteur datnog niet uit eigen beweging heeft gedaan. De beschikking kan dan betrekkinghebben op verschillende vragen van de inspecteur. De belastingplichtige kanzijn verzoek om een beschikking ook beperken tot één of meervan de gestelde vragen.
De wijze waarop gegevens en inlichtingen moeten worden verstrekt is geregeldin artikel 49 van de AWR. Deze bepaling wordt niet genoemd in het voorgesteldeeerste lid van artikel 56a AWR. Het eerste lid verwijst naar bepaalde op dewet gebaseerde verzoeken om inlichtingen, en artikel 49 vormt zelf niet debasis voor een verzoek om inlichtingen. De wijze waarop de inspecteur artikel49 toepast maakt echter wel deel uit van zijn verzoek om inlichtingen, enzal dus ook een element vormen van de voor bezwaar vatbare beschikking.
Hetzelfde geldt voor de termijn die de fiscus stelt aan de verstrekkingvan gegevens of aan een andere vorm van medewerking aan zijn onderzoek. Naaraanleiding van het advies van de Raad van State merken de indieners nog opdat het niet hun bedoeling is om deze termijn aan wettelijke normen te binden.Het is aan de belastingdienst om, gelet op de omstandigheden van het geval,een redelijke termijn te stellen waarbinnen de medewerking verleend moet worden.Een bepaling op grond waarvan die termijn ten minste zes weken zou moetenbedragen, zoals gesuggereerd door de Raad van State, achten wij dan ook nietjuist. Er zullen de nodige gevallen zijn waarin de belastingdienst in redelijkheidkan verlangen dat informatie op kortere termijn wordt verstrekt. De wetgeveris daarvan ook uitgegaan bij de totstandkoming van de AWR, waarbij is opgemerktdat er zelfs gevallen zullen zijn waarin de inspecteur een onmiddellijk antwoordop zijn vragen kan verlangen (Bijlagen Handelingen II 1955/56 (I) 4080, nr.5,blz.14, linkerkolom, Artikel 48, lid 1). De effectiviteit van de voorgestelderechtsbescherming wordt hierdoor niet wezenlijk aangetast. De mogelijkheidom een voor bezwaar vatbare beschikking te vragen en om daartegenbezwaar en beroep aan te tekenen en een voorlopige voorziening te vragen,vervallen immers niet door het verstrijken van de termijn waarbinnen de fiscusde medewerking van de belasting- of administratieplichtige verlangt. De beschermingbestaat er (ook) in deze gevallen in dat de rechter het verzoek om informatiekan vernietigen of wijzigen, en dat na afwijzing van een verzoek om een voorlopigevoorziening in de regel een nadere termijn moet worden gesteld.
De mogelijkheid van rechtsbescherming zal gelden voor diverse verzoekenom medewerking van de inspecteur op grond van de artikelen 47 e.v. van deAWR. Het betreft zowel verzoeken die zijn gericht aan belastingplichtigenals verzoeken aan derden. Hoewel voor derden geen omkering van de bewijslastdreigt als zij geen gevolg geven aan het verzoek, hebben de indieners beslotenom ook aan hen op uniforme wijze een rechtsingang te bieden. Het oorspronkelijkeplan van de regering om bezwaar en beroep open te stellen tegen controlehandelingenbetrof ook juist derdenonderzoeken. Ook bij derden speelt het zwaarwegendebelang dat ze niet meer dan redelijkerwijs nodig geconfronteerd worden metadministratieve lasten ten gevolge van fiscale onderzoeken. Daar komt bijdat zij strafvervolging riskeren als zij ten onrechte niet meewerken aan hetonderzoek.
Enkele categorieën informatieverzoeken zijn in het wetsvoorstel uitgezonderd.In het algemene deel van deze memorie is al toegelicht dat de regeling nietzal gelden voor uitnodigingen tot het doen van aangifte. Het wetsvoorstelgeldt evenmin voor de identificatieplicht van artikel 47, derde lid, en artikel47b van de AWR, aangezien de identificatie naar haard aard onmiddellijk moetkunnen plaatsvinden.
Doordat de voorgestelde regeling alleen ziet op situaties waarin de inspecteurom informatie vraagt, geldt zij ook niet voor informatie die iemand op grondvan de belastingwet uit eigen beweging aan de fiscus moet verschaffen, zoalsde renseignering op basis van artikel 53, tweede lid, van de AWR.
Naar aanleiding van het advies van de Raad van State hebben de indienersbesloten de voorgestelde regeling ook te laten gelden voor het verlenen vantoegang tot plaatsen op grond van artikel 50 AWR. Daarbij moet wel wordenopgemerkt dat verzoeken van de belastingdienst om toegang tot plaatsen teverlenen, zich veelal niet goed lenen voor preventieve rechtsbescherming.Een onaangekondigd bezoek van de fiscus aan een café voor een waarnemingter plaatse tijdens piekuren moet direct uitgevoerd kunnen worden. Aan deandere kant vormt toepassing van de voorgestelde regels over rechtsbeschermingook geen belemmering voor een onmiddellijke uitvoering van dergelijke waarnemingen,aangezien het aanvragen van een voor bezwaar vatbare beschikking of het indienenvan bezwaar daartegen niet van rechtswege tot schorsende werking leiden. Inde beleidsregel waarin wordt voorzien in het stellen van een nadere termijnindien een verzoek om een voorlopige voorziening wordt afgewezen, kan tervermijding van mogelijke discussies of misverstanden worden vastgelegd datgeen nadere termijn wordt gesteld indien het gaat om een onaangekondigde waarnemingter plaatse, of – meer algemeen gesteld – een verzoek tot hetverlenen van toegang waarvan de nakoming onder de gegeven omstandigheden geenuitstel duldt. De rechtsbescherming tegen verzoeken tot het verlenen van toegangzal daardoor in de meeste gevallen slechts leiden tot een mogelijkheid tottoetsing achteraf. In de praktijk zal daaraan vermoedelijk in weinig gevallenbehoefte bestaan. De inspecteur heeft onder de voorgestelde regeling overigenswel de vrijheid om een voorgenomen waarneming uit te stellen tot het momentwaarop de voorzieningenrechter zich over de rechtmatigheid daarvan heeft uitgesproken.Daarvoor zou aanleiding kunnen bestaan als de gewenste toegangniet spoedeisend is, en gerede twijfel mogelijk is aan de rechtmatigheid ervan.
Voor de volledigheid zij opgemerkt dat het wetsvoorstel geen betrekkingheeft op de toegang tot plaatsen in het kader van een opsporingsonderzoeknaar fiscale fraude. Tegen dergelijke handelingen van opsporingsambtenarenwordt dus geen bezwaar en beroep opengesteld.
Het derde lid van het voorgestelde artikel 56a van de AWR betreft de stuitingvan de termijnen voor de totstandkoming van een besluit, indien de inspecteurmet het oog op het nemen van dat besluit medewerking van de belastingplichtigeheeft gevraagd door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeldin het eerste of tweede lid van artikel 56a. De achtergrond van deze bepalingis al toegelicht in het algemene deel van deze memorie, onder 9.
Voor de verlenging van termijnen maakt het geen verschil of inspecteurzijn verzoek tot medewerking ambtshalve of op verzoek van de betrokkene inde vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking heeft neergelegd. Evenminmaakt het verschil of het verzoek om informatie was gericht aan de belastingplichtigeof aan een derde.
Bij de termijnen die op grond van deze regeling verlengd kunnen worden,valt te denken aan de termijnen waarbinnen een beschikking op aanvraag moetworden genomen (onder meer artikel 5a van de AWR) of een uitspraak op eenbezwaarschrift tot stand moet komen (artikel 25, eerste en tweede lid, en25a, elfde lid, AWR). De termijnverlenging ziet ook op bezwarende beschikkingendie na afloop van een bepaalde termijn niet meer genomen mogen worden, zoalsbelastingaanslagen (de artikelen 11, derde lid, 16, derde en vierde lid en20, derde en vierde lid van de AWR) en beschikkingen waarbij een bestuurlijkeboete wordt opgelegd (onder meer de artikelen 67b, derde lid, 67c, derde lid,67d, derde lid, 67e, vierde lid, en 67f, vierde lid, van de AWR). Naar aanleidingvan het advies van de Raad van State merken de indieners op dat de termijnverlengingook geldt voor boetes die niet aan het vaststellen van een aanslag gekoppeldzijn. Ook voor die boetes geldt dat een procedure over de rechtmatigheid vanhet verzoek om informatie ertoe kan leiden dat de inspecteur gedurende langeretijd niet over de benodigde informatie kan beschikken. Met name kan er geruimetijd verstrijken indien een verzoek om een voorlopige voorziening wordt gehonoreerd,maar de belastingrechter in de bodemprocedure uiteindelijk tot de slotsomkomt dat de informatie wel verstrekt dient te worden. Met zo’n –naar te verwachten valt uitzonderlijke – procedure kunnen zelfs enkelejaren gemoeid zijn. Het is uiteraard niet de bedoeling dat daarmee de mogelijkheidtot het opleggen van een boete als gevolg van het tijdsverloop gefrustreerdzou kunnen worden.
Wanneer een bestuurlijke boete wel samenhangt met een belastingaanslag,in die zin dat de boete op grond van de daarvoor geldende regelgeving gelijktijdigmet de aanslag moet worden vastgesteld, zijn daarmee ook de termijnen voorhet opleggen van de aanslag en de boete aan elkaar gekoppeld. Daardoor wordtde termijn voor het opleggen van de boete automatisch verlengd indien de inspecteurbij beschikking medewerking heeft verlangd ten behoeve van de vaststellingvan de betreffende aanslag. Hetzelfde geldt voor andere beschikkingen diegelijktijdig met de aanslag moeten worden vastgesteld, zoals de berekeningvan heffingsrente en de vaststelling en verrekening van verliezen.
Termijnverlenging vindt alleen plaats indien de betreffende termijn reedsis begonnen op het moment waarop de inspecteur zijn voor bezwaar vatbare verzoektot medewerking bekend heeft gemaakt. De termijn wordt dan verlengd met deperiode die is verstreken tussen die bekendmaking en het moment waarop hetvoor bezwaar vatbare verzoek tot medewerking onherroepelijk wordt c.q. heteerdere moment waarop de gevraagde medewerking alsnog volledig verleend is.
In het voorgestelde vierde lid van artikel 56a AWR is voor de volledigheidgeregeld dat onder inspecteur mede moet worden verstaan de in artikel 56 AWRbedoelde ambtenaar. Dat is een door de minister van Financiën aangewezenambtenaar van de belastingdienst, niet zijnde de inspecteur of iemand dienamens de inspecteur optreedt. In de praktijk zal dit zich overigens nietvaak voordoen, aangezien de inspecteurs in de organisatie van de belastingdienstmet ingang van het jaar 2003 landelijke bevoegdheid hebben, en zij hun bevoegdheid(onder meer) kunnen mandateren aan ambtenaren die bij hun onderdeel van debelastingdienst werkzaam zijn.
Artikel II (Artikelen 8, 10a (nieuw) en 10b (nieuw) vande Douanewet)
Dit artikel voorziet in een aantal aanpassingen van de Douanewet. De bedoelingdaarvan is om de voorgestelde rechtsbescherming zoveel mogelijk ook te latengelden in het douanerecht. Doordat de bevoegdheden van de belastingdienstin het douanerecht enigszins anders zijn geregeld dan in de rest van het belastingrecht,was het niet mogelijk om de regels voor beide onderdelen van het fiscale rechtvolledig te uniformeren.
Het wetsvoorstel voorziet buiten het douanerecht in voor bezwaar vatbarebeschikkingen over de omvang en ontheffing van administratieve verplichtingenals bedoeld in artikel 52 van de AWR. Administratieve verplichtingen op douanegebiedzijn geregeld in artikel 8 van de Douanewet. Deze bepaling lijkt sterk opartikel 52 AWR. Er bestaan naar het oordeel van de indieners geen goede grondenom bij beschikkingen over omvang en ontheffing van deze verplichtingen indouanezaken een afwijkend regime te hanteren. Het wetsvoorstel bevat dan ookeen aanpassing van artikel 8 van de Douanewet, die overeenstemt met de voorgesteldeaanvulling op artikel 52 AWR. Zoals in het algemene deel van deze memorie(onderdeel 12) al is toegelicht, zal de inspecteur bij het gebruik maken vandeze bevoegdheid uiteraard geen ontheffingen mogen verlenen die in strijdkomen met dwingende regels van Europees gemeenschapsrecht.
De aanpassing van artikel 8 van de Douanewet houdt in dat daaraan drienieuwe leden worden toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat binnen het douanerechtbij schriftelijke beschikking een uitspraak kan worden gedaan over een ontheffingof de omvang van de administratieplicht. Een dergelijke beschikking is voorbezwaar vatbaar op grond van artikel 30a, eerste lid, van de AWR. De mogelijkheidtot een ontheffing door de inspecteur in het concrete geval komt te bestaannaast de algemene bevoegdheid tot ontheffing bij of krachtens algemene maatregelvan bestuur, die thans reeds is voorzien in het zesde lid van artikel 8 Douanewet
In de tweede plaats bevat het wetsvoorstel regels over voor bezwaar vatbarebeschikkingen met betrekking tot verzoeken van de fiscus om medewerking inhet kader van een belastingcontrole. Het daartoe voorgestelde artikel 56avan de AWR wordt echter niet volledig overgenomen in het douanerecht. De huidigeregeling in douanezaken (de eerste twee leden van artikel 30a AWR) biedt namelijkal een rechtsingang tegen alle beslissingen die de belastingdienst neemt opgrond van wettelijke bepalingen in de zin van de Douanewet. Daaronder vallenalle beslissingen waarbij op grond van de Douanewet wordt gevraagd om informatie.Het wetsvoorstel beoogt geen wijziging te brengen in deze op het Europesegemeenschapsrecht gebaseerde regeling in de AWR. De beperking tot bepaaldecontrolehandelingen, die is aangebracht in het voorgestelde artikel 56a, eerstelid, van de AWR, zal daardoor niet gelden in douanezaken. Met het oog op deafstemming tussen het douanerecht en de overige fiscale wetgevingvoorziet het wetsvoorstel wel in een aanvulling op de Douanewet, waarbij regelsworden gesteld over de formaliteiten rond beschikkingen waarbij medewerkingaan een controle wordt verlangd. Dit gebeurt in een nieuw artikel 10a vande Douanewet, waarin deze formaliteiten op eenzelfde wijze worden geregeldals in het voorgestelde artikel 56a van de AWR. Het voorgestelde eerste lidvan artikel 10a van de Douanewet omschrijft limitatief voor welke controlehandelingenvan de douane de nieuwe formele regels gelden. Het betreft hier verzoekenom medewerking aan een controle van de administratie, het verlenen van inzagein gegevensdragers, verstrekking van gegevens en inlichtingen door publiekrechtelijkelichamen, het verlenen van toegang tot locaties en vervoermiddelen, en lijfsvisitatie.Ten aanzien van de toegang tot locaties, vervoermiddelen en lijfsvisitatiezal de praktische betekenis van de rechtsbescherming in verreweg de meestegevallen beperkt blijven tot toetsing achteraf. Wij verwijzen hiertoe naaronze toelichting bij artikel I, onderdeel B, met betrekking tot het verlenenvan toegang op grond van artikel 50 AWR.
Het derde lid van artikel 56a van de AWR voorziet in een verlenging vanbepaalde beslistermijnen uit de AWR. Voor het douanerecht voorziet het wetsvoorsteldaarin via een nieuwe tweede lid van artikel 41 van de Douanewet, voor zoverhet om bestuurlijke boetes gaat. Deze regeling sluit aan bij het voorgesteldeartikel 56a, derde lid, van de AWR. Voor zover het gaat om de vaststelling(boeking achteraf) van de belastingschuld door de inspecteur zien de indienersgeen ruimte voor een wetswijziging, nu deze termijn en de verlenging daarvanal uitdrukkelijk worden geregeld in het Communautair Douanewetboek (zie deartikelen 221, derde lid en 243).
Artikel III (Artikel 28 van de Wet vermindering afdrachtloonbelasting en premie voor de volksverzekeringen)
In artikel 28, eerste lid, van de WVA is een verwijzing naar het nieuweartikel 56a AWR toegevoegd. Als gevolg daarvan is artikel 56a AWR ook vantoepassing indien door de Minister van Economische zaken ambtenaren zijn aangewezenin het kader van de S&O afdrachtvermindering, en die ambtenaren om medewerkingvragen bij de uitvoering van de WVA.
Artikel IV (Artikel 63b (nieuw) van de Invorderingswet1990)
In de Invorderingswet 1990 wordt een met artikel 56a AWR overeenkomenderegeling opgenomen met betrekking tot de verplichtingen ten behoeve van deinvordering. De achtergrond hiervan is reeds toegelicht in het algemene deelvan deze memorie van toelichting (onderdeel 8). In het voorgestelde artikel63b (nieuw) Invorderingswet 1990 is neergelegd dat de ontvanger die medewerkingbij het inwinnen van informatie vraagt, deze vraag kan neerleggen in een voorbezwaar vatbare beschikking, en verplicht is dat te doen indien de betrokkenetijdig een schriftelijk verzoek daartoe indient. Dit betreft verstrekkingvan inlichtingen en gegevens en het verlenen van inzage in gegevensdragersdoor belastingschuldigen, aansprakelijk gestelden en administratieplichtigen.Tevens geldt dit voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen door publiekrechtelijkelichamen.
Artikelen V t/m VIII (Artikel 230 van de Provinciewet,artikel 246a van de Gemeentewet, artikel 126a van de Waterschapswet en artikel30 van de Wet waardering onroerende zaken)
Met deze wijzigingen wordt vastgelegd dat de nieuwe mogelijkheden totrechtsbescherming ook gelden bij de heffing en invordering van belastingenvan lokale overheden en de toepassing van de Wet WOZ.
In beginsel volgt dit reeds uit bestaande bepalingen zoals artikel 227a,eerste lid, van de Provinciewet, waarin de AWR en de Invorderingswet 1990van overeenkomstige toepassing worden verklaard. Het is de bedoeling dat derechtsbescherming waarin dit wetsvoorstel voorziet, ook van toepassing zalzijn in gevallen waarin een andere wet dan de AWR of de Invorderingswet 1990voorziet in administratie- en inlichtingenverplichtingen. Daarom wordt inde hier toegelichte wetsbepalingen vastgelegd dat de overeenkomstige toepassingvan de nieuwe regels over rechtsbescherming uit de AWR en de Invorderingswet1990 ook geldt indien het gaat om administratie- of informatieverplichtingendie worden opgelegd bij algemene maatregel van bestuur, zoals bijvoorbeeldis voorzien in artikel 230 van de Provinciewet.
Door middel van onderdeel I, onder 1, van de bijlage bij artikel 8:5 vande Algemene wet bestuursrecht is bepaald dat geen beroep kan worden ingesteldtegen besluiten genomen op grond van de Invorderingswet 1990, uitgezonderdde artikelen 30 en 49 van deze wet. In verband met de beoogde uitbreidingvan de rechtsbescherming wordt voorgesteld aan deze uitzonderingen artikel63b van de Invorderingswet 1990 toe te voegen.
Dit artikel bepaalt dat de werking van de wet binnen een termijn van vierjaar dient te worden geëvalueerd. Deze bepaling is opgenomen op adviesvan Actal, gezien de grote onduidelijkheden die bestaan over de gevolgen voorde administratieve lasten. De evaluatie zal echter niet tot dit aspect beperktdienen te blijven. Zo zal ook gekeken moeten worden naar de gevolgen in deuitvoeringspraktijk, en naar juridische vragen die de nieuwe regeling oproept.Het is de bedoeling van de indieners dat hierbij niet alleen wordt gekekennaar de gevolgen voor de belastingdienst, maar ook naar de ervaringen vanbelastingplichtigen en hun adviseurs en van de rechterlijke macht. Met hetoog daarop is het wenselijk dat een onafhankelijk onderzoek zal plaatsvinden.
Artikel III bevat het overgangsrecht. Deze wet treedt in werking met ingangvan de eerste dag van de tweede maand na de datum van uitgifte van het Staatsbladwaarin zij wordt geplaatst. De nieuwe regels over beschikkingen ten aanzienvan de administratie- en bewaarplicht, bedoeld in artikel 52, zevende toten met negende lid, van de AWR, zullen daardoor van toepassing zijn indienna de inwerkingtreding van deze wet om een dergelijke beschikking verzochtwordt. De inspecteur kan ook ambtshalve een beschikking nemen tot het verlenenvan ontheffing. Die mogelijkheid heeft hij met ingang van de datum van inwerkingtredingvan deze wet.
Het nieuwe artikel 56a van de AWR maakt bezwaar en beroep mogelijk tegenbepaalde verzoeken tot medewerking van de inspecteur ten behoeve van de belastingheffing.Dat geldt alleen voor verzoeken die in bezwaar vatbare vorm worden gedaanna de inwerkingtreding van deze wet. De mogelijkheid dat verzoeken om informatievan de inspecteur alsnog worden vastgelegd in een voor bezwaar vatbare beschikkinggeldt ook voor verzoeken die zijn gedaan vóór de inwerkingtredingvan de nieuwe wet. De betrokkene die vraagt om een dergelijke bevestiging,zal wel de daartoe geldende termijn van vier weken van artikel 56a, tweedelid, tweede volzin, van de AWR in acht moeten nemen. Dat is alleen mogelijkwanneer die termijn nog niet was verstreken bij de inwerkingtreding van dezewet. Op een verzoek dat voor de inwerkingtreding van deze wet isingediend, hoeft de inspecteur geen beslissing te nemen. Wel is hij bevoegdom naar aanleiding van een dergelijk verzoek ambtshalve een door hem vóórde inwerkingtreding van deze wet verrichte controlehandeling ambtshalve neerte leggen in voor bezwaar vatbare vorm (artikel 56a, tweede lid, AWR).
Het hiervoor beschreven overgangsrecht geldt op gelijke wijze voor besluitenvan de douane en van de ontvanger.
Dezentjé Hamming-Bluemink
Crone